El rescate de un fondo de pensiones por un no residente español está sujeto al IRNR por la renta obtenida en territorio español. El Convenio España-Francia de 1995 resulta de aplicación, permitiendo gravar las pensiones en el Estado de residencia del perceptor (Francia) si se acredita mediante certificado de residencia fiscal. La tributación en España dependerá de si el convenio atribuye la potestad tributaria a Francia o si España conserva derechos de gravamen complementarios; la DGT condiciona la conclusión a la acreditación de residencia fiscal francesa mediante documentación oficial.
Hechos
El consultante, funcionario del Estado, va a jubilarse en noviembre de 2013 y trasladar su residencia a Marsella (Francia). Tiene un fondo de pensiones que desea rescatar en 2014 en forma de capital, en un sólo pago.
Cuestión planteada
Forma en que tributa el rescate del fondo de pensiones para un no residente
Contestación
El consultante señala que va a fijar su residencia en Francia tras su jubilación, por lo que se va a presuponer a efectos de la contestación, que el consultante no tiene la consideración de residente en España, lo cual exige que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), que establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
En consecuencia estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, regulado en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR), (BOE del 12 de marzo), por las rentas obtenidas en territorio español. Resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de fecha 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), debiendo acreditar la residencia fiscal en Francia mediante un certificado de residencia a efectos del Convenio expedido por la autoridad fiscal competente.
En el escrito de consulta no se dice expresamente la naturaleza del fondo de pensiones que va a rescatar, por lo que se van a distinguir los tres posibles supuestos:
1. En caso de que se tratase de un fondo de pensiones de un trabajo dependiente en el sector privado.
El Convenio Hispano-Francés, en su artículo 18 dedicado a las pensiones señala:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”
Con arreglo a este artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor. Por lo que en este caso estas rentas no estarían sujetas a tributación en España.
2. En caso de que se tratase de un fondo de pensiones percibido por razón de servicios prestados a la Administración Pública española, el artículo 19 de Convenio Hispano-Francés, en su apartado 2, señala:
“a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por alguna de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a este Estado o a esta entidad o a esta persona jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física fuera residente y nacional de este Estado sin que, al mismo tiempo, posea la nacionalidad del primer Estado.”.
De acuerdo con lo anterior y sobre la base de que el perceptor de la pensión tenga la nacionalidad española y dicho fondo de pensiones se perciba por servicios que se prestaron al Estado español, ésta sólo puede ser sometida a gravamen en España, conforme a lo dispuesto en la normativa interna española.
3. En el caso en que las prestaciones derivadas de un plan de pensiones no se deriven de un empleo anterior ya sea en el sector privado o público, es decir se trata de un fondo de pensiones realizado por el contribuyente con una o varias entidades de carácter financiero, este tipo de rentas no se tratan en ningún artículo del Convenio Hispano-Francés de manera expresa, por lo que será de aplicación el artículo 22 “otras rentas”, que señala:
“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, siendo este residente su beneficiario efectivo, y que no estén mencionadas en otros artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. Lo dispuesto en el apartado 1 no se aplica a las rentas, excluidas las que se deriven de bienes definidos como inmuebles en el apartado 2 del artículo 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realice en el otro Estado contratante una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en él o preste servicios profesionales por medio de una base fija igualmente situada en él, con los que el derecho o propiedad por los que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente. En estos casos, se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.”.
En este supuesto, la competencia de gravar el fondo de pensiones sería del Estado de residencia del contribuyente, es decir Francia.
Por tanto, tan sólo en el segundo supuesto, cuando se trate de un fondo de pensiones satisfecho por o con cargo a fondos creados por el propio Estado español, o alguna de sus entidades territoriales, o alguna de sus personas jurídicas de derecho público, con motivo de los servicios prestados al mismo, estas rentas estarán sujetas a tributación en España, conforme con el TRLIRNR.
El artículo 13.1.d) del citado TRLIRNR dispone que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
“d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
La base imponible se regula por el artículo 24 del TRLIRNR, siendo con carácter general el importe íntegro de los rendimientos y el artículo 25 del TRLIRNR establece el tipo de gravamen, previendo en su apartado 1.b) una tarifa progresiva. La renta estará sujeta a retención de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Francés, arts. 18, 19 y 22
LIRPF, art. 9
RD 1776/2004, art. 16
TRLIRNR, arts. 13, 24, 25, 28 y 31