La operación de aportación no dineraria se acoge al régimen especial del capítulo VII del Título VII de la LIS 27/2014 si concurren los requisitos del artículo 87: entidad receptora residente o con establecimiento permanente en España, participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y —en su caso— requisitos adicionales según la naturaleza del aportante y los bienes aportados (permanencia previa de un año para participaciones, afectación a actividad económica, etc.). La exención del artículo 21 LIS resultará de aplicación a la posterior transmisión de participaciones si se mantienen los requisitos de participación cualificada y residencia durante el período de tenencia.
Hechos
La persona física consultante es titular de diferentes participaciones sociales en sociedades mercantiles, no cotizadas y residentes en territorio español. En concreto, participa al 50% en las entidades G, B y U. Las participaciones se ostentan desde hace varios años y en todos los casos superan el 5% de la participación. Las entidades G y U desarrollan la actividad de diseño y fabricación textil, siendo la primera de ellas la más activa en la actualidad.
Por su parte, la sociedad B se dedica al arrendamiento de inmuebles, disponiendo de los medios materiales y humanos para el desarrollo de esta actividad.
Se plantea por parte del consultante la realización de una operación de reestructuración consistente en la realización de una aportación no dineraria de las participaciones descritas a una entidad Holding.
Los motivos económicos que la operación proyectada pretende conseguir son:
-Unificar la política accionarial del consultante, de forma que sea una única entidad la que ostente la titularidad de todas las participaciones, permitiendo de esta forma desligar el patrimonio empresarial y particular. Esta sociedad Holding se encargaría de gestionar la participación en dichas entidades, disponiendo al efecto de la correspondiente organización de medios.
-Aislar el riesgo empresarial inherente a la titularidad de las entidades participadas del patrimonio personal del consultante.
-Obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones y desinversiones, así como permitir una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada de las participaciones.
-Acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad Holding, aprovechando los dividendos distribuidos por las sociedades actuales, buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales sobrantes y lograr mayores garantías en la búsqueda de financiación con la que acometer nuevas inversiones.
El consultante, a día de hoy no descarta la transmisión a un tercero del total de las participaciones que ostenta en alguna de las sociedades de las que a día de hoy es titular directo.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
2º) Si con posterioridad a la realización de la operación de referencia, se produjera la transmisión de las participaciones de alguna de las sociedades participadas, resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física consultante, aporte a la entidad de nueva creación Holding, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las sociedades G,B y U (en concreto el 50%), a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de unificar la política accionarial del consultante, de forma que sea una única entidad la que ostente la titularidad de todas las participaciones, permitiendo de esta forma desligar el patrimonio empresarial y particular. Esta sociedad Holding se encargaría de gestionar la participación en dichas entidades, disponiendo al efecto de la correspondiente organización de medios, aislar el riesgo empresarial inherente a la titularidad de las entidades participadas del patrimonio personal del consultante, obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones y desinversiones, así como permitir una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada de las participaciones y acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad Holding, aprovechando los dividendos distribuidos por las sociedades actuales, buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales sobrantes y lograr mayores garantías en la búsqueda de financiación con la que acometer nuevas inversiones. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Por otra parte, plantea el consultante si será de aplicación la exención derivada de la transmisión de las participaciones efectuada con posterioridad a la realización de la operación de aportación no dineraria.
Se desconoce el momento en el que se va a producir la transmisión posterior de las participaciones y, por tanto, la normativa que, en su caso, le resultara de aplicación por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.
No obstante, si la operación de reestructuración se produce con la finalidad primordial de transmitir las participaciones en las entidades aportadas, debe tenerse en cuenta que dicha transmisión podría tener una tributación más ventajosa que la que pudiera existir en caso de que esa transmisión se realizara por parte de la persona física, de manera que esta circunstancia podría alterar el propósito principal de la operación proyectada. Esta circunstancia podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 21, 87 y 89.2.