Los gastos de transporte vinculados a la entrega de aceite apto para consumo humano se incluyen en la base imponible de la operación y tributan al tipo reducido del 10 % aplicable al propio aceite (no al tipo general del 21 %), por ser gastos accesorios que forman parte de la contraprestación según el artículo 78.1.1º de la LIVA. La calificación del tipo impositivo no se determina por la naturaleza del gasto sino por la operación principal a la que acceden.
Hechos
El consultante es una entidad que se dedica a la comercialización de aceite para consumo humano. En las facturas de venta se desglosa, por una parte, el precio del aceite y por otra, los gastos de transporte del mismo, aunque tributando ambos al mismo tipo impositivo.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los gastos de transporte y si es de aplicación el tipo correspondiente a la de venta de aceite.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 1º, de la Ley 37/1992, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.”
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de aceite apto para consumo humano, objeto de consulta,
2.- Por otra parte, según el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
En particular, de acuerdo con lo establecido en el número 1º, apartado dos, del artículo 78 ya citado, habrán de incluirse en el concepto de contraprestación una serie de gastos accesorios vinculados con la prestación principal o las prestaciones accesorias a la misma:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)”
En consecuencia, la base imponible de las entregas de aceite para consumo humano a las que resulte aplicable el tipo reducido del 10 por ciento estará constituida por el importe total de la contraprestación de tales entregas.
Se incluyen en tal concepto de contraprestación los importes de envases y embalajes cargados a los destinatarios de la entrega, los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros y, en general, cualquier otro crédito efectivo en favor de quien realice la entrega derivado de la prestación principal en que dicha entrega consiste o de las accesorias a la misma.
La base imponible así determinada, es decir, integrada por el precio del aceite, más los importes correspondientes a prestaciones accesorias a la entrega del mismo (envases, embalajes, transporte, etc.), será sobre la que se aplicará el referido tipo del 10 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-Uno y Dos-1º y 6º-79-dos-90-Uno-91-Uno-1-8º