El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta aplicable a la aportación no dineraria de rama de actividad siempre que concurran los requisitos del artículo 94 TRLIS (entidad receptora residente o con EP en España al que se afecten los bienes; permanencia del aportante en el control post-aportación). Las rentas derivadas de la transmisión tributarán en IRNR conforme al artículo 16 TRLIRNR (ganancias patrimoniales del EP), determinándose la base imponible según régimen general de IS. Los bienes adquiridos por la sociedad española tomarán el valor de aportación establecido conforme al régimen especial, sin ajustes por plusvalía latente del aportante no residente.
Hechos
El consultante, persona física con nacionalidad y residencia andorrana, es propietario y titular de una explotación empresarial de un hotel localizado en la provincia de Baleares. Por razones de reorganización empresarial, responsabilidad jurídica e imagen empresarial tiene la intención de realizar una aportación no dineraria de rama de actividad, transmitiendo todos los activos y pasivos afectos al establecimiento permanente a una sociedad española ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de ésta. La finalidad de la operación es conseguir una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad de la actividad empresarial desarrollada, optimizando los recursos, teniendo en cuenta que la sociedad adquirente es una entidad especializada en la prestación de servicios de hostelería y cuenta con una organización humana complementaria.
Cuestión planteada
1. Si a la aportación le será de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si la aportación proyectada estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Si la aportación planteada estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de operaciones societarias, y si la aportación del inmueble afecto, dentro de la aportación global de la rama de actividad, estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
4. Si las rentas que pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la rama de actividad estarían sujetas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5. Valoración fiscal de los bienes adquiridos por la sociedad española.
Contestación
CUESTIONES 1, 4 Y 5
En relación con la primera, cuarta y quinta cuestiones planteadas, ha de señalarse lo siguiente:
De acuerdo con el artículo 13.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, se consideran obtenidas en España las rentas de actividades económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Por su parte, el artículo 16 del TRLIRNR señala que componen la renta imputable al establecimiento permanente "c) las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente".
En cuanto a la determinación de la base imponible del establecimiento permanente, el artículo 18 del TRLIRNR establece que "se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades".
Por su parte, la letra a) del apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias dispone que:
"2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español."
Esta norma se mantiene vigente tras la publicación del TRLIRNR. La disposición adicional única del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), establece que "las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes del texto refundido que se aprueba por este real decreto legislativo".
En consecuencia, el régimen tributario previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS resultaría de aplicación al consultante siempre que entrara dentro del ámbito de aplicación del mismo.
A estos efectos, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación con la aportación de ramas de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la sociedad adquirente desarrollará de manera autónoma se esté desarrollando por la persona física, de tal forma que permita determinar la existencia de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que parecen cumplirse los requisitos necesarios para que la actividad desarrollada por el consultante tenga la consideración de rama de actividad, se podrá considerar que la aportación que se realiza cumple parte de los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS a los efectos de la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, puesto que se desconoce, al no indicarse en el escrito de consulta, si se lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
La aplicación, en caso de que resultara posible, del régimen fiscal especial a la operación descrita supondría, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS que no se integrarían en la base imponible de la persona física transmitente las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español.
Estos bienes serían valorados en la entidad adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en el patrimonio del transmitente antes de realizarse la operación deducidos de su contabilidad, corregido en el importe de las rentas que hubieran tributado efectivamente con ocasión de la aportación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
Asimismo, la persona física transmitente valoraría las acciones recibidas, desde el punto de vista fiscal, por el valor contable de los elementos aportados, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible del aportante con ocasión de la operación, según establece el artículo 86 del TRLIS.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 90 del TRLIS, la entidad adquirente se subrogará en los derechos y obligaciones tributarias de los bienes y derechos transmitidos.
Debe señalarse, no obstante, que la aplicación del régimen fiscal especial requiere asimismo analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la finalidad de la operación es conseguir una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad de la actividad empresarial desarrollada, optimizando los recursos, teniendo en cuenta que la sociedad adquirente es una entidad especializada en la prestación de servicios de hostelería y cuenta con una organización humana complementaria. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requerirá que se opte por él en los términos establecidos en el artículo 96 del TRLIS.
CUESTIONES 2 Y 3
En relación con la segunda y la tercera de las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta, establece el artículo 7, número 1º, letras a) y b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que no estarán sujetas al Impuesto las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la ley mencionada en el párrafo anterior.”
Asimismo, el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
El número 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, sobre beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, determina que están exentas “las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Por otra parte, la disposición adicional segunda del TRLIS establece que:
“1. Las referencias que el artículo 7.1.º b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta ley.
2. Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley.
(…)”
De conformidad con lo expuesto, resulta que a la aportación realizada por el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, le sería aplicable la no sujeción del Impuesto sobre el Valor Añadido contenida en el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992, en el caso de que la misma se encontrara amparada en los supuestos enumerados por la disposición adicional segunda del TRLIS.
Por otra parte, sería aplicable la exención regulada en el número 10 del artículo 45.I.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, toda vez que la operación pudiera disfrutar del régimen regulado en el artículo 94 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13, 16 y 18
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84, 85, 86, 90, 94, 96 y DA 2ª
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 21 y 45