Los productos clasificados en NC 3304.99.00 y NC 3305.90.10 están sujetos al IABD cuando contengan alcohol con grado volumétrico superior al 1,2 % vol., conforme al artículo 36 de la Ley 38/1992. Sin embargo, esta sujeción no implica gravamen alguno en territorio español ni obligación de documento de acompañamiento en circulación intracomunitaria, salvo que concurran circunstancias específicas de régimen suspensivo o incumplimiento de obligaciones formales en origen que la DGT no detalla en esta síntesis inicial.
Hechos
La consultante recibe envíos de productos, que se clasifican con códigos NC 3304.99.00 y 3305.90.10, de su empresa central en Francia. La empresa matriz indica que debe remitirle los productos al amparo de un documento de acompañamiento. La consultante entiende que los productos ya no están sujetos al Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas y que debería recibirlos sin documento de acompañamiento.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas de los productos con códigos NC 3304.99.00 y 3305.90.10, enviados desde Francia a España. Obligación de que estos productos se reciban al amparo de un documento de acompañamiento.
Contestación
1. El artículo 36 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29), define el ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas (IABD) en los siguientes términos:
“El ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas estará integrado por:
a. Todos los productos con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2 % vol. clasificados en los códigos NC 2207 y 2208, incluso cuando dichos productos formen parte de un producto clasificado en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22.
b. Los productos clasificados en los códigos NC 2204, 2205 y 2206 con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 22 % vol.
c. El alcohol que contenga productos sólidos u otros productos vegetales en solución.”.
Como puede verse, la Ley de Impuestos Especiales, transponiendo a la normativa interna el artículo 20 de la Directiva 92/83/CEE del Consejo de 19 de octubre de 1992 relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (DO L 316 de 31 de octubre), sujeta al IABD determinados productos atendiendo a su código NC y a su grado alcohólico, así como al alcohol que contenga productos sólidos u otros productos vegetales en solución.
Por ello, los productos clasificados en los códigos NC 3304.99.00 y NC 3305.90.10 pueden estar sujetos al IABD en la medida en que forme parte de ellos algún producto, con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2 %, clasificado en los códigos NC 2207 ó 2208.
De la información aportada por la consultante se desprende que los productos de los códigos NC 3304.99.00 que recibe contienen un 72% vol. de alcohol; además ha de presumirse que el contenido alcohólico de los productos del código NC 3305.90.10 recibidos es superior al 1,2% vol., si bien no se comunica cuál es este contenido.
Como primera conclusión, por tanto, cabe indicar a la consultante que los productos que recibe, clasificados en los códigos NC 3304.99.00 y 3505.90.10, están sujetos al IABD en tanto que contengan alcohol en proporciones superiores al 1,2% vol.
Como más adelante se expondrá, ello no significa que tales productos soporten, en el ámbito territorial interno de aplicación del impuesto, gravamen alguno por el IABD ni tampoco que su circulación intracomunitaria deba efectuarse al amparo de un documento de acompañamiento.
Ahora bien, en el caso al que se refiere la consulta, la consultante afirma que la sociedad que le envía los productos desde Francia le informa de que tiene que enviárselos al amparo de un documento de acompañamiento. Este hecho sólo puede entenderse partiendo del supuesto de que los productos en cuestión se han fabricado por un depositario autorizado en régimen suspensivo y continúan en dicho régimen. En este supuesto, cabe recordar lo siguiente:
Con efectos desde el 1 de abril de 2010, los procedimientos de circulación intracomunitaria se regulan en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley de Impuestos Especiales, en redacción establecida por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo), que establece:
“…, los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los siguientes procedimientos:
a. En régimen suspensivo entre fábricas o depósitos fiscales.
b. En régimen suspensivo con destino a un destinatario registrado.
c. En régimen suspensivo desde un establecimiento del que es titular un depositario autorizado a todo lugar de salida del territorio de la Comunidad tal como está definido en el apartado 7 del artículo 4 de esta Ley.
d. En régimen suspensivo desde el establecimiento de un depositario autorizado establecido en un Estado miembro distinto del de la sede del beneficiario, a los destinos a los que se refiere el artículo 12.1 de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.
e. En régimen suspensivo desde el lugar de importación, expedidos por un expedidor registrado, a un lugar en el que se haya autorizado la recepción de productos en esté régimen.
f. En régimen suspensivo, desde el establecimiento de un depositario autorizado a un lugar de entrega directa.
g. Fuera de régimen suspensivo, con destino a un receptor autorizado.
h. Fuera de régimen suspensivo, dentro del sistema de ventas a distancia.”.
Por tanto, para poder recibir productos objeto del IABD desde Francia, al amparo de un documento de acompañamiento (lo que implica recibirlos en régimen suspensivo) la consultante deberá ser bien titular de una fábrica o depósito fiscal de productos objeto del IABD, bien destinatario registrado o bien su establecimiento ha de haber sido designado como lugar de entrega directa por un depositario autorizado establecido en el ámbito territorial interno.
2. No obstante lo anterior, y como arriba se ha señalado, los productos clasificados en los códigos NC 3304.99.00 y 3505.90.10 (de los que puede presumirse, por su clasificación en los citados códigos NC, que no están destinados al consumo humano por ingestión) no tienen que soportar, en el ámbito territorial interno de aplicación del impuesto, gravamen alguno por el IABD ni tampoco es necesario que su circulación intracomunitaria se efectue al amparo de un documento de acompañamiento.
En efecto, la elaboración a partir de etanol de productos que no van a ser destinados al consumo por ingestión puede encajar habitualmente en alguno de los procedimientos que la citada Directiva 92/83/CEE, para obtener el beneficio de la exención del IABD, recoge en su artículo 27, apartados 1 y 2, en el primer apartado con carácter imperativo y en el segundo con carácter opcional, y que son:
“1. Los Estados miembros eximirán a los productos contemplados en la presente Directiva del impuesto especial armonizado, siempre que reúnan las condiciones que fijen con el fin de garantizar la correcta aplicación de tales exenciones y de evitar fraudes, evasiones y abusos:
a) cuando sean distribuidos en forma de alcohol totalmente desnaturalizado con arreglo a las disposiciones de un Estado miembro y dichos requisitos hayan sido debidamente notificados y aceptados con arreglo a lo dispuesto en los apartados 3 y 4. Esta exención dependerá de la aplicación de las disposiciones de la Directiva 92/12/CEE a la circulación comercial de alcohol totalmente desnaturalizado;
b) cuando hayan sido desnaturalizados con arreglo a las disposiciones de un Estado miembro y utilizados para la fabricación de cualquier producto no destinado al consumo humano;
c) cuando se utilicen para la producción de vinagre, del código NC 2209;
d) cuando se utilicen para la producción de medicamentos, de acuerdo con la Directiva del Consejo 65/65/CEE;
e) cuando se utilicen en la preparación de aromatizantes para la elaboración de productos alimenticios y bebidas no alcohólicas cuyo grado alcohólico volumétrico adquirido no supere el 1,2 %;
f) cuando se utilicen directamente o como componentes de productos semielaborados para la producción de alimentos, rellenos o no, siempre que el contenido de alcohol en cada caso no supere los 8,5 litros de alcohol puro por cada 100 kg de producto en el caso de los bombones y 5 litros de alcohol puro por cada 100 kg de producto en el caso de otro tipo de productos.
2. Los Estados miembros podrán eximir a los productos contemplados en la presente Directiva del impuesto especial armonizado, siempre que reúnan las condiciones que fijen con el fin de garantizar la aplicación correcta y cabal de tales exenciones y de evitar fraudes, evasiones y abusos:
a) cuando se utilicen como muestras para análisis, para ensayos de producción necesarios o con fines científicos;
b) cuando se utilicen para la investigación científica;
c) cuando se utilicen en hospitales y farmacias y con fines médicos;
d) cuando se utilicen en un proceso de fabricación, siempre que el producto final no contenga alcohol;
e) cuando se utilicen para la fabricación de un producto componente que no esté sujeto al impuesto especial contemplado en la presente Directiva.”
En particular, al supuesto que nos ocupa le resultaría aplicable la exención establecida en el apartado 1, letra b) del artículo 24 de la Directiva 92/83/CEE o, en su caso, la establecida en el apartado 2, letra d) del mismo artículo. La primera, de carácter obligatorio, ha sido transpuesta al ordenamiento interno en el artículo 42, apartado 2, de la Ley de Impuestos Especiales, que establece una exención para:
“2. La fabricación e importación de alcohol que se destine a ser parcialmente desnaturalizado, así como la importación de alcohol parcialmente desnaturalizado, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, para ser posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión.”
En el ámbito territorial interno, los artículos 74 y 75 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE del 28) desarrollan el procedimiento para la aplicación del beneficio de la exención establecida en el artículo 42.2 de la Ley de Impuestos Especiales.
Por tanto, en el ámbito territorial interno éste sería el procedimiento por el que habitualmente se elaborarían productos que, conteniendo alcohol, no van a ser destinados al consumo humano por ingestión.
Además, el artículo 44, apartado 3, de la Ley de Impuestos Especiales, establece que “la circulación y tenencia de especialidades farmacéuticas y de productos clasificados en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22, que contengan alcohol total o parcialmente desnaturalizado o alcohol que les haya sido incorporado con aplicación de alguno de los supuestos de exención o devolución previstos en los artículos 22 y 42, no estarán sometidas al cumplimiento de requisito formal alguno en relación con el impuesto.”
Por concordancia, como segunda conclusión, esta Dirección General entiende que los productos clasificados en los códigos NC 3304.99.00 y 3505.90.10 que se hayan beneficiado en otro Estado miembro de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 27,apartado 1.b), de la Directiva 92/83/CEE, han quedado eximidos de la aplicación del impuesto y podrán recibirse en el ámbito territorial interno sin el cumplimiento de requisitos formales relacionados con el IABD, mas concretamente, sin estar amparados por un documento de circulación.
3. En resumen, respecto al caso planteado, esta Dirección General entiende lo siguiente:
1º.- Los productos clasificados en los códigos NC 3304.99.00 y 3505.90.10, están sujetos al IABD en tanto que contengan alcohol en proporciones superiores al 1,2% vol.
2º.- Para recibir productos objeto del IABD desde Francia al amparo de un documento de acompañamiento, lo que implica recibirlos en régimen suspensivo, la consultante deberá ser bien titular de una fábrica o depósito fiscal de productos objeto del IABD, bien destinatario registrado o bien su establecimiento ha de haber sido designado como lugar de entrega directa por un depositario autorizado establecido en el ámbito territorial interno.
3º.- En el ámbito territorial interno, el alcohol utilizado en la fabricación de los productos referidos se beneficia de la exención del IABD establecida en el artículo 42.2 de la Ley de Impuestos Especiales y los productos así elaborados y clasificados en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22 circulan sin estar sometidos a requisitos formales en relación con el IABD.
4º.- Los productos clasificados en los códigos NC 3304.99.00 y 3505.90.10 que se hayan beneficiado en otro Estado miembro de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 27,apartado 1.b), de la Directiva 92/83/CEE, han quedado eximidos de la aplicación del IABD y podrán recibirse en el ámbito territorial interno sin el cumplimiento de requisitos formales relacionados con el IABD, en particular, sin estar amparados por un documento de circulación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, arts. 16, 36 y 44.