La donación de inmuebles por una sociedad a su socio único (fundación) no genera ganancia patrimonial tributaria en sede del donante. Conforme al artículo 10.3 TRLIS, el tratamiento contable (incorporación en fondos propios sin reflejo en cuenta de pérdidas y ganancias) determina que la entrega constituye distribución de fondos propios, no realización de una plusvalía imponible, por lo que la plusvalía inherente al bien transmitido permanece latente en el patrimonio del socio-receptor sin materialización fiscal en el donante.
Hechos
La sociedad consultante está íntegramente participada por una fundación (A) que tributa con arreglo a lo dispuesto en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y cuyo objeto fundacional principal consiste en la realización de ayudas para la integración social de personas discapacitadas.
La consultante cuenta, en su activo, con diversos inmuebles. En la actualidad, se plantea la posibilidad de donar dichos inmuebles a la fundación A para que sea ésta quien explote los mismos y destine, posteriormente, las rentas derivadas de dicha explotación a los fines fundacionales. La donación de algunos de los bienes inmuebles donados puede llevar aparejada la obligación de asumir la deuda vinculada a su adquisición.
Cuestión planteada
Se plantea cuál sería la tributación de la plusvalía puesta de manifiesto, en sede de la consultante, con ocasión de la donación de los bienes inmuebles a la fundación A, tomando en consideración que la sociedad donante está íntegramente participada por la fundación donataria.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su Norma de Registro y Valoración 18ª, contenida en su Parte Tercera, establece lo siguiente en su apartado 2:
“2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.
(…)”.
Por su parte, el apartado 1.2 de dicha Norma de Valoración determina que:
“Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.”
Con arreglo a lo anterior, dado que las donaciones recibidas por las sociedades de sus socios tienen la consideración de mayores fondos propios, y no deben reflejarse como ingreso del ejercicio, dichas donaciones, en sede del socio-donante, tampoco darán lugar al reflejo de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, por lo que tendrán la consideración de distribución de fondos propios en favor del socio. En efecto, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Asimismo, el marco conceptual de la contabilidad establecido en la primera parte del PGC, no considera como gasto las disminuciones del patrimonio neto de la empresa cuando tengan su origen en distribuciones a los socios en su condición de tales.
Tomando en consideración el tratamiento contable analizado y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito, la entrega de determinados inmuebles por parte de la sociedad consultante en favor de su socio único (fundación A) tendrá la consideración de retribución de fondos propios, por lo que, en ningún caso, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 14.1.a) del TRLIS.
Adicionalmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 15, apartados 2.c) y 3, del TRLIS, al tratarse de una distribución de beneficios en especie, la sociedad consultante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la mencionada operación la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y su valor contable. No obstante, al tratarse de bienes inmuebles, siempre y cuando tengan la consideración de elementos patrimoniales del activo fijo o de elementos clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, resultarán de aplicación los coeficientes de corrección monetaria previstos en el apartado 9 del propio artículo 15 del TRLIS.
Asimismo, cabe señalar que, en el supuesto concreto planteado, pese a que existe una relación de vinculación entre la sociedad consultante y su socio único (fundación A), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3.a) del TRLIS, la entrega de bienes inmuebles analizada debe valorarse a valor de mercado atendiendo a lo dispuesto en el artículo 15.2.c) del TRLIS, previamente citado. En efecto, la consultante debe valorar todas las distribuciones de beneficios en especie que lleve a cabo por su valor de mercado, con independencia del porcentaje de participación que ostente el socio en la sociedad, por lo que en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas.
Por tanto, la valoración de las mencionadas entregas de elementos patrimoniales al socio por causa de distribución de beneficios, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debe realizarse con arreglo a la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.2.c) del TRLIS, por lo que no resultarán de aplicación las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Al margen de lo anterior, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, se observa que la entrega de algunos de los bienes inmuebles, en favor de la fundación A, puede llevar aparejada la obligación de asumir, por parte de esta última, la deuda vinculada a la adquisición de aquéllos. A este caso le seria aplicable igualmente lo comentado anteriormente, de manera que la renta generada en la consultante sería la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y su valor contable, minorado en el importe del pasivo asumido.
Por último cabe señalar que, con independencia de que la entrega en favor de la fundación A de los mencionados bienes inmuebles lleve o no aparejada la asunción del correspondiente pasivo, dado que la operación planteada no responde a un acto de liberalidad, en el que se aprecie aninmus donandi por parte del aportante, sino que responde a una retribución de fondos propios, en especie, no resultarán de aplicación los incentivos fiscales recogidos en el título III de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
En particular, la entrega de los mencionados bienes no dará derecho a aplicar la deducción en la cuota integra del Impuesto sobre Sociedades recogida en el artículo 20 de la Ley 49/2002, dado que no se corresponde con una donación irrevocable, pura y simple realizada en favor de la fundación A. Del mismo modo, tampoco resultará de aplicación la exención recogida en el artículo 23 del mismo texto legal, respecto de la renta puesta de manifiesto con ocasión de la entrega de los mencionados bienes inmuebles, dado que dicha entrega no responde a ninguna de las donaciones ni aportaciones recogidas en el artículo 17 de la Ley 49/2002.
Por último, en sede de la fundación no se generaría ninguna renta por el patrimonio recibido en base a lo establecido en el artículo 6 de la Ley 49/2002.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 16, 17, 18, 20 y 23.
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004, art. 10.3, 15 y 16.