El rendimiento derivado del ejercicio de opciones intransmisibles sobre acciones, devengado en el momento de su ejercicio, califica como rendimiento del trabajo y es susceptible de la reducción del 40 % del artículo 18.2 LIRPF (vigente desde 1 de enero de 2011) si concurren los requisitos: período de generación superior a dos años, no obtención periódica o recurrente. El límite de aplicación de esta reducción se determina multiplicando el salario medio anual del conjunto de declarantes en IRPF por el número de años de generación, no el límite genérico de 300.000 euros.
Hechos
La sociedad para la que trabajó el consultante otorgó dos programas de opciones sobre acciones, uno a todos los empleados y otro sólo a los mandos intermedios y directores. El programa dirigido a todos los empleados fue concedido en junio de 2002, debido a los buenos resultados de aquél año, y, desde entonces, no ha habido otro programa de similares características. El otro programa fue en 1997 y el consultante pudo acogerse a él por ser mando intermedio en la compañía desde su contratación en 1990 y hasta su cese en la misma, en marzo de 2010 (en concreto, el consultante tuvo grado D6 entre los años 1997 a 2005 y grado D7 desde 2006 a 2010). En relación con este segundo plan, que se actualizó el 16 de julio de 2002, si bien los directores tenían opción todos los años en función de alcanzar los objetivos del año anterior, en el caso de los mandos intermedios, además de alcanzar los objetivos, era necesario que el director le incluyera en el cupo del año, de forma que, a los mandos intermedios con grado D6 sólo a un 40% se les concedían opciones sobre acciones y a los de grado D7 sólo a un 70%, aunque todos ellos hubieran alcanzado los objetivos.
El consultante, en el año 2002, recibió 200 opciones correspondientes al primer programa dirigido a todos los empleados. En cuanto al segundo programa recibió opciones en los años 1998, 1999, 2000, 2002, 2003 y 2004, y, una vez promocionado a grado D7, recibió opciones en los años 2006, 2007, 2008 y 2009.
El 20 de septiembre de 2011 ha ejercitado la opción sobre todas las acciones que tenía pendientes de ejercitar.
Cuestión planteada
Aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre el rendimiento derivado de las opciones ejercitadas en 2011.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme con lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Si las opciones de compra de acciones son intransmisibles, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
El artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 del artículo 18, en su redacción dada por el artículo 66 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 –BOE de 23 de diciembre-, con efectos desde 1 de enero de 2011, establece:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio de la aplicación del límite señalado en el párrafo anterior, en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
No obstante, este último límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
1.º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
2.º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.”
Al respecto, la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF (añadida por la disposición final cuadragésima novena de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible –BOE de 5 de marzo-, cuya entrada en vigor tuvo lugar el día 6 de marzo) establece que “en el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
En consecuencia, la reducción del 40 por ciento resultará aplicable a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones cuando tengan un período de generación superior a dos años y siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual. Es decir, la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra deberá producirse, al menos, en años alternos.
En el presente caso, el consultante ha resultado beneficiario, en los años 1998, 1999, 2000, 2002, 2003, 2004, 2006, 2007, 2008 y 2009, del plan de entrega de opciones de compra sobre acciones dirigido a mandos intermedios y directores, y, además, resultó beneficiario, en 2002, de 200 opciones del plan dirigido a todos los empleados. Aunque el consultante señala que hay ciertos años (1997, 2001, 2005 y 2010) en los que no le fueron entregadas opciones, el hecho de tener la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual determina que los rendimientos del trabajo derivados del ejercicio de las opciones por el consultante no se puedan beneficiar de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 18.2 y DA 31ª.