Los rendimientos por arrendamiento de equipos industriales pagados por sociedad española a entidad holandesa califican como cánones conforme al art. 12.3 del CDI España-Países Bajos (someter a imposición en fuente hasta el 6%), pero su calificación y tributación interna según IRNR se rige por RDL 5/2004 art. 13. Dado que la normativa interna de IRNR (desde 2003) excluye expresamente del concepto de canon las operaciones de arrendamiento, estos rendimientos deben calificarse internamente como rentas de actividades económicas sin establecimiento permanente conforme a art. 12.b) Ley 41/1998, siempre que no resulte aplicable otra calificación más específica del mismo artículo 12.
Hechos
Una entidad holandesa arrienda a su filial española cajas y "pallets" que, a su vez, la entidad española subarrienda a clientes españoles, lo que constituye el objeto principal de su actividad.
Cuestión planteada
Calificación de los rendimientos derivados del arrendamiento, teniendo en cuenta los cambios producidos en el concepto de canon o regalía en la normativa española desde 2003.
Contestación
Se trata de un rendimiento abonado por una sociedad española a una entidad holandesa, luego resulta aplicable el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 16 de octubre de 1972.
El artículo 12.3 de este Convenio incluye dentro de la definición de cánones las cantidades pagadas por “el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos”, es decir, incluye las operaciones de arrendamiento objeto de la consulta.
En el apartado 2 de ese mismo artículo se indica que los cánones también pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan, en este caso España,
“de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 6 por 100 del importe bruto de los cánones”.
Luego, se puede someter a tributación en el Estado de la fuente el rendimiento derivado del uso o concesión de uso de equipos industriales, es decir, el supuesto planteado en esta consulta, “de acuerdo con la legislación” española.
Nótese que la pertenencia a la soberanía fiscal española es otorgada por el convenio en virtud de lo dispuesto en el artículo relativo a “cánones”, pero ello no obsta a que, una vez en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, proceda su calificación y tributación según las reglas domésticas de este impuesto.
En la normativa interna se debe acudir en la actualidad (a partir del 13 de marzo de 2004) al Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo), cuyo artículo 13 determina su calificación y tributación en España. Esta norma ha derogado la Ley 41/1998, del Impuesto de la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, de 9 de diciembre, cuyo artículo 12 regulaba esta materia.
Desde 1 de enero de 2003 se introdujo una definición de canon en la Ley del Impuesto de la Renta de no Residentes que no incluía esta actividad. En consecuencia, por exclusión, internamente no puede calificarse como canon, sino que, puesto que la sociedad residente en Holanda tiene como actividad el arrendamiento financiero de bienes muebles, circunstancia que se indica en la consulta planteada, los rendimientos deberían encuadrarse en lo dispuesto en el artículo 12.b).a’) de la Ley 41/1998, que consideraba rentas obtenidas en territorio español:
“b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otra letra de este artículo, en los siguientes casos: (…)”
En este sentido, sí resulta de aplicación otra letra del mismo artículo 12 a este supuesto. La letra f).4º del artículo 12.1 recoge “Otros rendimientos de capital mobiliario”. Puesto que el artículo 12.3 remite a la Ley del IRPF para definir los diferentes conceptos, y en ésta se incluye en “otros rendimientos de capital mobiliario” el arrendamiento de bienes muebles, tendremos que incluir en esta categoría el rendimiento abonado por la entidad española.
Por otra parte, respecto a este último epígrafe, la normativa del IRNR establece, a diferencia de lo que ocurre con los “cánones o regalías”, unas condiciones cualificadas de sujeción: se requiere el pago de dichas rentas se realice por:
“personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste”.
Así, en este caso, puesto que el rendimiento se abona por una entidad residente en territorio español, tributarán en España en 2003 como otros rendimientos de capital mobiliario, con el límite del 6 por 100 recogido en el artículo 12.2 del Convenio con los Países Bajos ya citado.
Ahora bien, en la redacción dada al artículo 12.f).c’) por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (con entrada en vigor el 1 de enero de 2004), se ha incluido expresamente la referencia a la consideración como canon o regalía del uso o concesión de uso de “Equipos industriales, comerciales o científicos”.
Por lo tanto, puesto que resulta de aplicación “otra letra de este artículo (el 12 de la Ley 41/1998, el 13 del texto refundido)”, el rendimiento derivado del arrendamiento financiero de un bien mueble se considera un canon o regalía en la norma interna expresamente a partir del 1 de enero de 2004.
El artículo 25 del texto refundido (el 24 de la Ley 41/1998), regula la cuota tributaria, que será, con carácter general del 25 por 100. Ahora bien, como hemos observado, el Convenio con Holanda impone un límite de gravamen del 6 por 100, luego ese será el tipo de gravamen aplicable.
En cuanto a las retenciones, el artículo 31 del texto refundido (el 30 de la Ley 41/1998), recoge la obligación de practicarlas:
“en una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley (…)” .
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
: CDI Países Bajos, art. 12, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 12