La venta de viviendas tras actividad de promoción inmobiliaria (urbanización y construcción de edificaciones para su venta) califica como rendimiento de actividad económica en IRPF por aplicación del artículo 27 LIRPF, descartando la calificación como ganancia/pérdida patrimonial. El consultante adquiere la condición de empresario a efectos de IVA por la realización de actividades de urbanización y promoción de edificaciones (artículo 5.1.d) Ley 37/1992), siendo sujeto pasivo en las entregas de viviendas, que constituyen operaciones sujetas a IVA sin derecho a deducción de inversiones previas salvo en supuestos tasados, con aplicación de los tipos generales o reducidos según la calificación de la vivienda (nueva, protegida, etc.).
Hechos
En fecha 13 de marzo de 2003 el consultante compró un terreno con la calificación de suelo urbano no consolidado por un importe de 264.445 euros.
El consultante alcanzó un acuerdo con una sociedad promotora para la compraventa de la finca antes citada por el procedimiento conocido como aportación, mediante el cual, el propietario vende su finca y recibe en pago un número de viviendas totalmente terminadas. Para no entrar en duplicidad de transmisiones, el consultante procedió a la parcelación de la finca y se reservó unas parcelas en la que se materializará la construcción de las viviendas pactadas que recibirá en pago de la transmisión del resto. Para ello, la sociedad promotora encargó los documentos técnicos necesarios para la urbanización del suelo, presentándose al Ayuntamiento para su aprobación. Una vez aprobado se iniciaron las obras de urbanización, y estando en ejecución, se redactó el proyecto de reparcelación. Todos los gastos derivados de la urbanización y reparcelación fueron costeados íntegramente por el promotor.
El consultante, del aprovechamiento que le corresponde en el proceso urbanístico, cede una parte en pago de las obras de urbanización o soporta cuotas de urbanización como cantidad a cuenta del precio de compraventa del aprovechamiento privado. De todo ello resulta una adjudicación al consultante de parcelas urbanizadas, de las que vende una parte a la sociedad promotora y esta paga el precio, como se ha señalado, sufragando los gastos de urbanización y los de promoción y edificación de tres viviendas que se edificarán en las parcelas que se había reservado el consultante.
Cuestión planteada
Si la venta de las viviendas por el consultante, una vez recibidas, debe calificarse, a efectos del IRPF, como ganancia o pérdida patrimonial o como rendimiento de la actividad económica.
Si la actuación urbanizadora llevada a cabo sobre la finca del consultante convierte a este en empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Si la venta de las viviendas mencionadas debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), señala que:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Por tanto, dado que el consultante ha llevado a cabo una actividad de promoción inmobiliaria que supone la ordenación por su cuenta de los medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes, los rendimientos procedentes de la venta de las viviendas a las que hace referencia el escrito de consulta tendrán la consideración de rendimientos de la actividad económica, de acuerdo con lo señalado en el artículo 27 de la Ley del Impuesto antes transcrito.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En el caso planteado en la consulta, la persona cuya condición de empresario se quiere determinar satisface la totalidad de los gastos de urbanización cediendo a una entidad promotora que actuará como agente urbanizador parte de los derechos de aprovechamiento urbanísticos que le corresponden.
En este supuesto, el momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de dicha persona y que, por tanto, fija el instante en que se convierte en empresario a efectos del Impuesto, es aquel en el que se realice la entrega de derechos de aprovechamiento en pago de los servicios de urbanización que éste va a recibir, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios
A estos efectos, constituye doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05), considerar que dicho momento viene determinado por la publicación que prevalezca en el tiempo del acto de reparcelación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5.dos de la misma Ley señala que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De la información disponible se deduce que la intención del consultante en relación con la edificación recibida a cambio de los servicios de urbanización es la de integrarla en su patrimonio empresarial o profesional a los efectos de proceder a su posterior adjudicación, cesión o venta.
En tales circunstancias, la entrega de las viviendas correspondientes a la referida edificación se encontrará sujeta al Impuesto si bien resultará de aplicación la exención recogida por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 prevista para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, ya que la primera entrega se agotó con la efectuada a favor del consultante por la entidad promotora en pago parcial por la entrega de los derechos de aprovechamiento. Todo ello sin perjuicio de la posible renuncia a dicho supuesto de exención de acuerdo con los requisitos y limitaciones establecidos por el artículo 20.dos de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 27; LIVA Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20