El recargo de financiación (intereses por aplazamiento del pago) solo debe incluirse en la base imponible en la parte devengada hasta la entrega de bienes o prestación de servicios, siempre que represente la contraprestación de la actividad empresarial del suministrador. Los intereses posteriores a la entrega quedan excluidos como contraprestación de una operación financiera exenta (art. 20.1.18.c LIVA), con la condición de constar separadamente en factura y no superar lo usualmente aplicado en el mercado.
Hechos
Una entidad ofrece a los clientes la posibilidad de aplazar el pago de sus compras mediante el cargo en factura de un recargo por financiación.
Cuestión planteada
¿Debe tenerse en cuenta el recargo de financiación a los efectos del cálculo de la base imponible de las operaciones a que se refieran?
Contestación
1.- El apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “la base imponible de este Impuesto está formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por su parte, el apartado dos, de este mismo artículo 78, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado Uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
(…)”.
2.- A estos efectos, ha de traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouwen Aannemingsbedrijf BV, Asunto C-281/91 que trataba de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales el empresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales. Esta concesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponía una prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en su realización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el principio de neutralidad fiscal condujo al Tribunal a señalar la inclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente hasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto de intereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta pero exenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operación principal cuyo pago se aplaza.
Por tanto, ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.
Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones no se incluirán en la citada base imponible, ello en los términos que señala el artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.
3.- Del texto de la consulta parece deducirse que los denominados “recargos por financiación” que carga la entidad consultante separadamente en factura a sus clientes se corresponden con intereses por aplazamiento pertenecientes a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las entregas de bienes, de acuerdo con las normas sobre devengo contenidas en el artículo 75 de la Ley. En consecuencia, cumpliéndose los demás requisitos que establece el referido artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992, no deben incluirse en la base imponible del impuesto
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78