Las operaciones realizadas directamente por Entes públicos sin contraprestación o con contraprestación tributaria están no sujetas al IVA conforme al artículo 7.8º LIVA, siempre que: (i) provengan de organismos de Derecho público; (ii) se ejecuten en ejercicio de función pública sin actuación a través de empresa mercantil; (iii) no se desarrollen en competencia con particulares generando distorsión grave de competencia; y (iv) no figuren entre las actividades económicas del anexo I de la Directiva 2006/112/CE. La consulta descarta la sujeción por razón del sujeto o la naturaleza de la contraprestación, abriendo en cambio el análisis a criterios funcionales y competitivos.
Hechos
La entidad consultante es una entidad mercantil totalmente participada por un ayuntamiento cuyo objeto es prestar a los vecinos todo tipo de servicios culturales, deportivos y lúdicos. Las actividades desarrolladas por la consultante se financian prácticamente al cien por cien mediante una subvención municipal. El ayuntamiento tiene previsto implantar una tasa por la prestación de dichos servicios.
Cuestión planteada
Sujeción.
Contestación
1.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)”
El referido precepto legal se corresponde con la incorporación al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE).
2.- De forma resumida, la aplicación del artículo 7.8º y, en general, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por los Entes públicos, requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º) La entrega de bienes o prestación de servicios cuya no sujeción se plantee, ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, el Ente público debe actuar en su calidad de sujeto de Derecho público.
A partir de ambos extremos, las actuaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se localizarían considerando los siguientes criterios:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
A los referidos requisitos, habrían de añadirse los siguientes, deducidos del tenor literal del artículo 7.8º:
1º) En primer lugar, debe recordarse la imposibilidad de declarar no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las actuaciones desarrolladas por Entes públicos de forma indirecta, es decir, por medio de empresa pública, privada, mixta o de empresa mercantil (segundo párrafo del artículo 7.8º) que tengan por destinatarios a terceros diferentes de aquellos Entes de que dependan.
2º) En segundo lugar, la no sujeción al Impuesto precisa de que la actuación de los Entes públicos sea gratuita o tenga contraprestación de naturaleza tributaria.
Si la actuación es gratuita, dicha circunstancia abunda en la falta de la condición de empresario o profesional de la entidad a la luz de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992.
Si la contraprestación es de naturaleza tributaria, la conexión con el ejercicio de funciones esencialmente públicas queda especialmente reforzada y, por consiguiente, la operación de que se trate no debe estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cumplidos el resto de requisitos.
En todo caso, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por un Ente público no podrán resultar generadoras de distorsiones significativas de la competencia, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight, Asunto C-288/07.
3.- Por otra parte, los supuestos de no sujeción aludidos deben completarse con los servicios internos prestados por órganos técnico jurídicos de los Entres territoriales, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo deducida, entre muchas otras, de la contestación vinculante nº V 0667-09, de 31-03-2009.
4.- En el supuesto consultado, los servicios desarrollados por la consultante tienen por destinatarios a los vecinos. En estas circunstancias y cualquiera que sea la naturaleza de la contraprestación que se exija, tributaria o no, los mismos se encontrarán sujetos al Impuesto sin perjuicio de que les resulte de aplicación alguna de las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º