La matriz británica no es residente en España (no cumple criterios de art. 8 TRLIS: constitución, domicilio o sede de dirección efectiva en territorio español), por lo que no es sujeto pasivo del IS. Su sujeción al IRNR dependerá de si opera mediante establecimiento permanente en España conforme al art. 5 del CDI España-Reino Unido 1975; de existir EP, los beneficios imputables tributan en IRNR; de no existir, se aplica el principio de no imposición del art. 7 CDI salvo retenciones específicas en origen (dividendos, intereses, cánones).
Hechos
La entidad consultante, residente en España, actúa como intermediario comercial de su matriz domiciliada en el Reino Unido para los clientes ubicados en España y Portugal.
Los pedidos se realizan por los clientes finales a la entidad del Reino Unido pero siempre a través de la filial española. Las claúsulas del contrato de compraventa están fijadas por la sociedad matriz.
Los materiales se envían directamente por el Reino Unido a los clientes finales, o a los almacenes de la sociedad filial española en concepto de depósito para su posterior envío a los clientes finales.
La facturación de la operaciones se hace por la matriz a los clientes finales, quienes realizan el pago mediante transferencia bancaria a una cuenta abierta en España a nombre de la sociedad matriz, o mediante un cheque nominativo para la misma sociedad.
Cuestión planteada
Datos censales que deben comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria española relativos a las operaciones realizadas tanto por la filial como por la matriz.
Normativa aplicable y obligaciones formales relativas a las operaciones intracomunitarias, declaración Intrastat y resumen de operaciones intracomunitarias.
Clasificación como residente o no de la sociedad matriz y sujeción al Impuesto de Sociedades.
Contestación
1)Residencia.
Puesto que se trata de las relaciones existentes entre la sociedad consultante y su matriz residente en el Reino Unido será aplicable el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975 (B.O.E. de 18 de noviembre de 1976).
Se consulta sobre la posibilidad de considerar residente en España a la sociedad matriz con domicilio en el Reino Unido. De acuerdo con el art. 4 del Convenio se considera residente de un Estado a cualquier persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
De acuerdo con el artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. del 11), se consideran residentes en territorio español las entidades en que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
No se cumple en este caso ninguna de estas condiciones, en consecuencia, la entidad matriz no será considerada residente en territorio español, y, en consecuencia, no será sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.
2) Impuesto sobre Sociedades. Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
a) Existencia de establecimiento permanente.
En cuanto a la tributación de las operaciones que realiza en España se debe acudir al artículo 7 del Convenio, que establece:
“ 1) Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un Establecimiento permanente situado en él. En este último caso los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida que puedan atribuirse al establecimiento permanente.”
Por lo tanto, debe determinarse si la sociedad británica actúa en España a través de establecimiento permanente. Este se define en el artículo 5 del Convenio cómo un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa todo o parte de su actividad. El apartado 4 de este artículo considera que existe también establecimiento permanente en el siguiente caso:
“Una persona que actúa en un Estado contratante por cuenta de una Empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 5 de este artículo, se considera que constituye un establecimiento permanente en el Estado Contratante primeramente mencionado, si tiene y ejerce habitualmente en este Estado Contratante poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.”
De acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa el Convenio analizado, relativos a este artículo, una filial puede constituir establecimiento permanente de su matriz en los mismos términos que cualquier otra persona física o jurídica (párrafo 38.1), es decir, si tiene poderes y los ejerce habitualmente para suscribir contratos en nombre de la sociedad matriz (Párrafo 41) constituirá establecimiento permanente de ésta.
En este caso, a pesar de la escasa información aportada, parece que la filial actúa como establecimiento permanente de la matriz en España puesto que los contratos para España y Portugal se realizan siempre a través de ella, en nombre de la matriz, que sigue siendo propietaria de los productos, por lo tanto, la matriz realiza su actividad de manera regular en España y Portugal a través de la filial, que sigue las instrucciones de la matriz en la elaboración de los contratos, el depósito y entrega de productos, etc.
El objeto general de la actuación de la sociedad filial respecto a la matriz es idéntico al de la empresa en su conjunto, la venta de los productos de la misma, luego su actuación no se refiere a actividades simplemente preparatorias.
En conclusión, en función de los datos aportados podría considerarse que la filial actúa como establecimiento permanente de la matriz, debiendo tributar por la parte de actividad que pueda atribuirse al mismo por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en España.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes considera obtenidas en territorio español las rentas que se recogen en el artículo 13, cuya letra a) cita las de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
b) No existencia de establecimiento permanente.
Si se considerara que la filial no tiene la consideración de establecimiento permanente, el rendimiento obtenido por la matriz en España no estaría sujeto a tributación en este país, tanto por aplicación de la exención del artículo 7 del Convenio, ya analizada, como por lo dispuesto en el apartado 2.a) del artículo 13, que señala expresamente que no se consideran obtenidos en territorio español los rendimientos "satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en las mismas, así como los gastos accesorios y conexos".
Por otra parte, se debe indicar que el rendimiento obtenido por la sociedad española por su actuación como intermediario comercial, formará parte de la base imponible gravable en España puesto que se trataría de beneficios empresariales de la sociedad española. La entidad consultante parece actuar como simple intermediario en nombre y por cuenta ajena, por lo tanto se trata de un sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades que tributará, en ausencia de otra información, por el régimen general de Impuesto por toda la renta que obtenga, incluyendo las comisiones de intermediación, sin que resulte de aplicación ningún régimen especial.
3) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El caso planteado en la consulta es el de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (la consultante), que recibe mercancías en depósito procedentes de su matriz, establecida en el Reino Unido, para su posterior entrega a los clientes.
Dicha matriz suministra sus productos a los clientes finales, establecidos en España y en Portugal. El citado suministro se produce directamente desde el Reino Unido o bien, previo depósito en los almacenes de la filial, como se ha explicado en el párrafo anterior.
Se desea conocer el régimen tributario aplicable a estas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las obligaciones formales que han de cumplir tanto la filial como la matriz.
Ante la falta de datos en la consulta, en esta contestación se va suponer que los bienes no sufren ninguna alteración en el almacén de la filial, más que las labores propias para la simple conservación.
2.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De conformidad con lo establecido en el artículo 16, apartado 2º de la misma Ley, se considerarán operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso “la afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro”.
En el caso planteado en la consulta, cuando el suministro de los bienes se realiza previo depósito de los mismos en los almacenes de la filial, se produce una transferencia de bienes propiedad de la matriz con destino al territorio de aplicación del Impuesto. Los bienes proceden de otro Estado miembro (Reino Unido) para ser afectados a las necesidades de dicha matriz en el citado territorio. Por tanto, se trata de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto y que, en consecuencia, se halla sujeta al mismo.
En segundo lugar, en el territorio de aplicación del Impuesto se produce una entrega de bienes por parte de la matriz a sus clientes. En esta situación se pueden dar varios supuestos.
1º) En el caso de que las entregas se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto a empresarios o profesionales domiciliados en el mismo, se tratará de entregas interiores que se encuentran sujetas al Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 antes citado. En este supuesto el sujeto pasivo resulta ser el destinatario de la entrega, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
2º) Si los destinatarios de estas entregas no tienen la consideración de empresarios o profesionales, las operaciones estarán igualmente sujetas al Impuesto, como entregas interiores que son, pero el sujeto pasivo será el transmitente, es decir, la matriz. Así lo determina el artículo 84.Uno.1º de la citada Ley.
3º) Según el escrito de consulta, también puede tratarse de entregas de bienes expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro (Portugal). Si adquirente es un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España (en el caso de la consulta, Portugal) la operación se calificaría de entrega intracomunitaria. Las entregas intracomunitarias realizadas en el ámbito de aplicación del Impuesto están exentas, según lo dispuesto en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992.
En consecuencia, esta operación se calificaría como una entrega intracomunitaria de bienes realizada por la matriz en el territorio de aplicación del Impuesto, exenta, seguida de una adquisición intracomunitaria de bienes realizada por el empresario o profesional destinatario de la misma en Portugal.
4º) El último supuesto que se puede dar es la entrega de los bienes situados en el almacén de la filial en España con destino a clientes que no tengan la condición de empresarios o profesionales y establecidos en Portugal.
En este caso no se puede hablar de entrega intracomunitaria de bienes porque el destinatario no es un empresario o profesional. Esto permitiría la aplicación del régimen de ventas a distancia, donde, dependiendo del volumen de operaciones o la opción del empresario, la tributación puede ser en origen o en destino. El artículo aplicable es el 68, apartado cuatro:
“No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales”.
Por su parte, el apartado tres del artículo 68 dispone:
“Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos”.
3.- Lo dispuesto en el artículo 16.2º será de aplicación cuando no se conoce de antemano quién es el destinatario concreto de los bienes transportados o expedidos al depósito de la filial en España.
Si los bienes son enviados desde el Reino Unido con destino a un cliente concreto, aunque los bienes hagan una parada en el depósito de la filial, ya no resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 16.2º. Si este es el caso, las situaciones que se pueden dar son las siguientes:
1º) En el supuesto de que las entregas se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto a empresarios o profesionales domiciliados en el mismo, se tratará de entregas intracomunitarias de bienes realizadas en el Reino Unido. La operación correlativa es una adquisición intracomunitaria de bienes realizada en el territorio de aplicación del Impuesto por el empresario o profesional destinatario de los bienes.
2º) Si los destinatarios de estas entregas no tienen la consideración de empresarios o profesionales, cabe la aplicación del régimen de ventas a distancia. La tributación será en origen o en destino dependiendo del volumen de operaciones o de la opción del empresario y según las condiciones establecidas en el artículo 68, apartado tres de la Ley 37/1992, antes transcrito.
3º) Cuando se produce una entrega a empresarios o profesionales establecidos en otro Estado miembro (Portugal), se trataría de una entrega intracomunitaria realizada en el Reino Unido seguida de una adquisición intracomunitaria realizada por el destinatario en Portugal.
En este supuesto, la parada efectuada en el almacén de la filial en el territorio de aplicación del Impuesto no afectaría a la anterior calificación. Por esta razón, la normativa aplicable sería la establecida por las leyes de dichos países.
4º) En el último caso, es decir, cuando el destinatario de los bienes es un sujeto establecido en Portugal que no tiene la consideración de empresario o profesional procedería la aplicación, en su caso, del régimen de ventas a distancia, teniendo en cuenta que el Estado de origen de la expedición o el transporte sería el Reino Unido y el Estado miembro de llegada sería Portugal.
Al igual que en el caso anterior, la normativa aplicable sería la establecida por las leyes de estos países.
4.- Es importante señalar que, en el caso de resultase de aplicación el artículo 16.2º y los clientes de la entidad matriz fuesen exclusivamente empresarios o profesionales, dicha entidad sólo realizaría en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones en las que el sujeto pasivo resultaría ser el destinatario de las correspondientes entregas de bienes.
Si así fuera, la entidad matriz cumpliría con los requisitos establecidos en el artículo 119 de la Ley del Impuesto y tendría derecho a la devolución del Impuesto soportado en el territorio de aplicación del mismo. Esto implicaría que la operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de la que la entidad matriz es sujeto pasivo resultaría exenta, conforme a lo dispuesto en el artículo 26.Cuatro que se transcribe a continuación:
“Estarán exentas del Impuesto: (…)
Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas”.
5.- En lo que se refiere a las obligaciones formales que deben cumplir tanto la matriz como la filial, el artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
Las entidades matriz y filial estarán sujetas al cumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, en particular y como ha señalado este Centro Directivo en diversas Resoluciones, como la nº 0492-03 de 07-04-03, les será de aplicación las siguientes obligaciones:
Deben presentar declaraciones censales, reguladas en el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio ( Boletín Oficial del Estado de 10 de agosto).
Deben solicitar de la Administración tributaria española un número de identificación fiscal, conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo ( Boletín Oficial del Estado de 14 y 16 de marzo).
La entidad matriz presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a la que se refiere el artículo 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto, y la Orden 360/2002, del Ministerio de Hacienda, de 19 de febrero ( Boletín Oficial del Estado de 22 de febrero).
Y todo ello sin perjuicio de las restantes obligaciones que pudieran derivarse del artículo 164 de la Ley del Impuesto y las normas de desarrollo reglamentario.
En cambio, ambas entidades no estarán obligadas al nombramiento de un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en la Ley 37/1992, conforme a lo establecido en el número 7º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto.
En relación con la obligación de disponer de un NIF/IVA, cabe citar lo dispuesto en el artículo 16º del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal ( BOE del 14 y 16 de marzo):
"1. A efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrán atribuido el Número de Identificación Fiscal definido en la letra d) del artículo 2º de este Real Decreto las siguientes personas o entidades:
1º. Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes, prestaciones de servicios o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado Impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
(…)".
La entidad matriz, como se dijo anteriormente, deberá solicitar un NIF/IVA de la Administración española, ya que realiza adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, sin que le sea de aplicación ninguna de las excepciones contempladas en el número 2 del artículo 16º del citado Real Decreto, en particular, la regulada en el número 5º de este artículo. Este precepto se refiere a las adquisiciones intracomunitarias exentas por el apartado tres del artículo 26 de la Ley 37/1992, mientras que la matriz realizaría, en su caso, adquisiciones intracomunitarias exentas conforme el apartado cuatro de este artículo.
En lo que respecta a la declaración INTRASTAT, la competencia en relación con el contenido y presentación de esta declaración informativa corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Reino Unido, art. 5, LIVA L37/1992, arts. 16, 25, 26, 68, 84 y 164., TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13.