La interposición de reclamación económico-administrativa interrumpe la prescripción del derecho de la Administración conforme a los arts. 63.1.b) LGT 1963 y 68.1.b) LGT 2003. La interrupción alcanza a todos o parte de los elementos de la obligación tributaria afectados por la actuación administrativa, no necesariamente a la totalidad del impuesto del ejercicio. Una vez interrumpida la prescripción, la consultante puede instar rectificación de la declaración de 1999 y solicitar devolución de ingresos indebidos si procede. El deterioro por insolvencias de tráfico contabilizado en 2010 tiene consideración de gasto fiscalmente deducible en ese ejercicio conforme a los criterios de deducibilidad aplicables al IS.
Hechos
Con fecha 14 de mayo de 2001 se dictó liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 por incumplimiento de lo establecido en el artículo 19.3 de la Ley 43/1995, en virtud del cual "no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias". En efecto, la consultante computó, en el ejercicio 1999, como gasto fiscalmente deducible una dotación por insolvencias de tráfico que no había sido previamente contabilizada. Con fecha 17 de octubre de 2001 la dependencia de gestión tributaria competente dicta resolución de imposición de sanción.
Contra la mencionada liquidación provisional y el acuerdo de imposición de sanción la interesada interpuso reclamación económico-administrativa. Dicha reclamación fue desestimada, con fecha 8 de noviembre de 2002, siendo posteriormente recurrida en alzada ante el TEAC. Dicho recurso fue nuevamente desestimado, mediante resolución de 2 de febrero de 2006, presentando posteriormente recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional con fallo, de 26 de enero de 2009, el cual fue igualmente desestimatorio.
La consultante tiene intención de proceder a registrar con cargo a Reservas y abono a la cuenta "deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales" los saldos vencidos de clientes de dudoso cobro que pretendió deducirse en el ejercicio 1999.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si se interrumpe la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para comprobar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1999 como consecuencia de la interposición de la reclamación económico-administrativa y, en su caso, si dicha interrupción alcanzaría a todo el impuesto o únicamente al hecho imponible comprobado.
2. En caso de que se considerase interrumpida la prescripción, si una vez contabilizado el deterioro con cargo a reservas la consultante podría instar la rectificación de la declaración correspondiente al ejercicio 1999 y solicitar, en su caso, la devolución de ingresos indebidos.
3. Si el gasto correspondiente al deterioro por insolvencias de tráfico tendrá la consideración de fiscalmente deducible en el ejercicio 2010.
Contestación
1. El artículo 63.1.a) y b)) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (vigente en el momento en el que interpone la reclamación económico-administrativa), establece en materia de interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación
“Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:
a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.”
En línea continuista, el artículo 68.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre):
“El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.”
Conforme a la normativa anteriormente expuesta, cualquier actuación con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. En este sentido, si la Administración realiza una actuación que afecte exclusivamente a un elemento de la obligación tributaria, interrumpe la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de la totalidad de la obligación tributaria en un ejercicio determinado.
En esta línea y en base a lo establecido en la normativa mencionada, la interposición de una reclamación económico-administrativa contra una liquidación interrumpe también la prescripción con el mismo alcance global respecto de la obligación tributaria.
En este sentido, el Tribunal Supremo en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 19 de abril de 2006 resolviendo un Recurso de Casación en interés de Ley (Recurso 58/2004), señala:
“No es ocioso recordar que este tratamiento jurídico no es diferente al que consagra el artículo 1973 del Código Civil a efectos de interrupción de la prescripción y que establece la capacidad interruptiva de la prescripción en términos claramente genéricos, llegando también a utilizar la expresión "cualquier", como el precepto citado de la L.G.T., por lo que el efecto interruptivo no se supedita al éxito de la reclamación sino a la ausencia de silencio en la relación jurídica que prescribe.”
2. El artículo 120.3 de la Ley General Tributaria dictamina:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
Conforme a este precepto, la rectificación de la autoliquidación podrá instarse cuando ésta haya perjudicado de cualquier modo los intereses legítimos del obligado tributario, de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido.
Por otra parte, el artículo 126.2 y 3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), preceptúa:
“2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.
3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.
Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.”
Conforme a este precepto, en los casos en los que haya habido liquidación administrativa, la admisibilidad de la solicitud de rectificación no será factible:
-Cuando la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva.
-Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.
-Cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada.
-Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional en la que se regularice el elemento de la obligación tributaria que se pretenda rectificar.
En el supuesto concreto planteado la consultante no podrá solicitar rectificación de la autoliquidación practicada en el ejercicio 1999, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, previamente transcrito.
3. El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Mercantilmente, la letra c) del apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio, aplicable ratione temporis (1995 a 1999) establece que “el principio de prudencia valorativa obligará, en todo caso, a recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles”.
En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), aplicable ratione temporis, tales riesgos y pérdidas deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos. En consecuencia, siguiendo lo dispuesto en el PGC:
“Al realizar el cierre del ejercicio se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance de la cuenta de pérdidas y ganancias, deberá facilitarse cumplida información de todos ellos en la memoria”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la dotación a la provisión debió efectuarse “tan pronto fuese conocido el riesgo” de impago. Dado que no existe información acerca de la fecha de vencimiento de los créditos de dudoso cobro no es posible determinar en qué fecha fue conocido el riesgo de impago.
Por su parte, fiscalmente, el artículo 12.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable ratione temporis, dispone que serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto haya transcurrido el plazo de un año desde el vencimiento de la obligación.
Por tanto, a efectos de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, previamente transcrito, deberá tomarse en consideración el momento en el que el gasto asociado al riesgo de insolvencia de los deudores deviene fiscalmente deducible, con arreglo a lo establecido en el artículo 12.2 del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante no dotó en los ejercicios 1995 a 1999, provisión contable alguna por insolvencias de tráfico. No obstante, en el ejercicio 1999, computó como gasto fiscalmente deducible una dotación a la provisión por insolvencias de tráfico no contabilizada, correspondiente a créditos de dudoso cobro cuya antigüedad data de los ejercicios 1995 a 1998. La Administración Tributaria no admitió la deducibilidad fiscal de dicha dotación a la provisión por incumplimiento del principio de inscripción contable. Tras la firmeza de la liquidación provisional dictada por la Administración Tributaria, la consultante pretende registrar, en el ejercicio 2010, dicho deterioro de valor con cargo a una cuenta de Reservas.
Contablemente, la norma de registro y valoración 22ª, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en materia de subsanación de errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.”
Respecto al cargo en la cuenta de reservas que pretende registrar la consultante en el ejercicio 2010, correspondiente al deterioro de valor de los créditos comerciales de dudoso cobro, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2010, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
Al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
El artículo 64 de la LGT, aplicable ratione temporis, establecía el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en cinco años, a contar desde el día en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.
Por tanto, en el supuesto planteado, en la medida en que la consultante pretenda contabilizar, en el ejercicio 2010, un gasto devengado de un ejercicio prescrito (1995 a 1998), no procederá admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales.
Por último, tratándose de un gasto devengado en el ejercicio 1999, no prescrito con arreglo a lo dispuesto en el punto 1 de la presente contestación, dicho gasto registrado, en el ejercicio 2010, con cargo a una cuenta de Reservas, tendrá la consideración de fiscalmente deducible, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, por lo que la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2010, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, en cuyo caso, el mencionado gasto debería imputarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.1 del TRLIS, al ejercicio de su devengo (1999). No obstante, en el supuesto concreto planteado, deberá tomarse en consideración, en todo caso, lo dispuesto en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007 transcrito supra.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 10.3 y 19.