Los agentes de ventas contratados por la filial constituyen establecimiento permanente en IVA conforme al art. 69.3 LIVA, al disponer de suficientes medios humanos y materiales con permanencia adecuada según la jurisprudencia del TJUE. Esta calificación determina que la consultante sea considerada sujeto pasivo establecido en territorio nacional (art. 84.2 LIVA), con implicaciones directas en la sujeción, lugar de entrega y devengo de las operaciones mercantiles realizadas a través de dicho establecimiento.
Hechos
La entidad consultante, residente fiscal en Alemania, cabecera de un grupo multinacional con presencia en múltiples países de Europa, Asia y América, opera principalmente en tres áreas de negocio: tecnología de automoción, bienes de consumo y domótica y técnica industrial.
La entidad consultante se plantea, en el marco de una nueva estrategia empresarial, reforzar el papel de sus agentes de ventas en cada país, que resultan ser empleados de sus filiales. Los agentes de ventas, además de asistir al consultante en actividades como análisis de mercado, atención al cliente, publicidad local, tareas de soporte en la asistencia post-venta…etc. participan en el proceso de ventas por cuanto pueden negociar directamente con los clientes y modificar, en cierta medida, las condiciones y términos de los acuerdos de venta entre la consultante y sus clientes.
En cuanto a la distribución y venta de los productos de la consultante a sus clientes en el territorio de aplicación del Impuesto, los productos pueden proceder de otros Estados miembros de la Unión Europea o de territorios terceros. Se pueden producir los siguientes flujos de mercancías:
a) los bienes se envían desde la fábrica en el país que corresponda directamente al cliente.
b) Los bienes, procedentes de la UE o de terceros países, son enviados al almacén del cliente, manteniendo la consultante la titularidad sobre los mismos, siendo facturados al cliente a medida que este último hace uso de dichos bienes.
c) Los bienes, procedentes de la UE o de terceros países, son enviados a un almacén alquilado por la consultante de un operador logístico, manteniendo la consultante la titularidad de los mismos hasta su posterior suministro a los clientes.
Cuestión planteada
Consideración de los agentes como establecimiento permanente de la consultante.
Tratamiento de las operaciones relativas a las mercancías.
Contestación
1.- El concepto de establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido esta regulado en los artículos 69.Tres y 84.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
En el caso objeto de consulta, los denominados agentes de ventas, personal contratado por la filial de la consultante, pueden considerarse establecimiento permanente por cuanto parecen disponer de suficientes medios humanos y materiales, con un grado suficiente de permanencia.
Por su parte, el artículo 84.Dos de la Ley del Impuesto señala:
“A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
Por otra parte, la determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe realizarse según lo dispuesto en el citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el Impuesto, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
De los preceptos anteriores se desprende que no basta que una entidad tenga en un Estado miembro un establecimiento permanente para que las operaciones realizadas en dicho Estado sean imputables al citado establecimiento. Es necesario que se utilicen los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de una entrega de bienes o prestación de servicios imponibles en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Por el contrario, en el Estado miembro donde una entidad haya establecido la sede de su actividad, en el caso objeto de consulta Alemania, es indiferente que la sede intervenga o no en la realización de una operación, por cuanto el artículo 192 bis de la Directiva no se aplica, tal como prevé el artículo 54 del Reglamento 282/2011.
Por tanto, si un establecimiento permanente de un grupo empresarial en un Estado miembro no tiene intervención real y efectiva en las operaciones realizadas por otro establecimiento permanente del grupo en otro Estado miembro, su existencia no afecta por sí misma a la calificación y tributación de las operaciones, sin perjuicio de las peculiaridades derivadas de la presencia de la sede de actividad en un determinado territorio.
2.- En lo que respecta al tratamiento, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la distribución y venta de mercancías en el territorio de aplicación del Impuesto cabe señalar, cuando las mercancías proceden de otro Estado miembro de la Unión Europa, lo siguiente:
El artículo 13 de la Ley 37/1992 establece que “estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. (…)”.
Por su parte, el artículo 15.Uno de la misma Ley define el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes como “la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
Finalmente, según el artículo 16 de la Ley del Impuesto se considera operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes:
“2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley.”.
En el caso a) descrito en la consulta, cuando un cliente de la consultante adquiere mercancías y éstas son transportadas al territorio de aplicación del Impuesto con destino al adquirente desde otro Estado miembro por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, se produce una adquisición intracomunitaria en España.
Será sujeto pasivo de esta adquisición, de conformidad con lo previsto en el artículo 85 de la Ley 37/1992, quien la realice.
En el caso b), cuando los bienes, procedentes de la Unión Europea, son enviados al almacén del cliente, manteniendo la consultante la titularidad sobre los mismos siendo facturados al cliente a medida que este último hace uso de dichos bienes, la entidad consultante, con establecimiento permanente en territorio de aplicación del Impuesto, es la que realiza en España una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes.
Cuando los bienes se transmiten al cliente se produce una entrega interior de bienes sujeta al Impuesto conforme a lo previsto en los artículos 4 y 8 de la Ley del Impuesto.
Cuando la entidad consultante utilice los medios materiales del establecimiento permanente para realizar la operación asimilada o la entrega interior, las citadas operaciones se entenderán realizadas por el establecimiento en España de la consultante.
En el caso c) cuando los bienes, procedentes de la UE, son enviados a un almacén alquilado por la consultante de un operador logístico, manteniendo la consultante la titularidad de los mismos hasta su posterior suministro a los clientes, siendo remitidos y facturados al cliente a medida que se solicita, la entidad consultante, con establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, realiza en España, en primer lugar, una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes.
Cuando los bienes se entregan al cliente se produce una entrega interior de bienes sujeta al Impuesto conforme a lo previsto en los artículos 4 y 8 de la Ley del Impuesto.
Cuando la entidad consultante utilice los medios materiales del establecimiento permanente para realizar la operación asimilada o la entrega interior, las citadas operaciones se entenderán realizadas por el establecimiento en España de la consultante.
3.- En cuanto al tratamiento, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la distribución y venta de mercancías en el territorio de aplicación del Impuesto cabe señalar, cuando las mercancías proceden de un territorio tercero, lo siguiente:
El apartado uno del artículo 18 de la Ley 37/1992, establece que tendrá la consideración de importación de bienes:
“1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
De conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley 37/1992 serán sujetos pasivos de las importaciones quienes las realicen..
La Ley considera importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera, a los siguientes sujetos:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2.º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.
En las operaciones descritas por el consultante será importador quien realice la operación de importación, lo que deberá hacerse constar en la declaración ante la Aduana.
Una vez efectuada la importación, se realizará una ulterior entrega interior por el importador. Cuando el importador sea la entidad consultante, ésta realizará la entrega cuando se cumplan las condiciones establecidas en los artículos 4 y 8 de la Ley 37/1992
Cuando la entidad consultante utilice los medios materiales del establecimiento permanente para realizar la entrega interior, las citadas operaciones se entenderán realizadas por el
establecimiento en España de la consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8, 13, 15, 16, 18, 69, 84, 85, 86
Reglamento UE 282/11 arts. 53, 54