Las cuotas de IVA repercutidas sobre prestaciones exentas deben rectificarse conforme al art. 89 LIVA: el sujeto pasivo puede optar entre solicitar devolución de ingresos indebidos o compensar en declaración-liquidación dentro del plazo de un año desde que se advirtió el error. Las prestaciones de asistencia social accesorias a la cesión de uso de vivienda tutelada se califican como prestaciones accesorias integradas en la operación principal (vivienda), que mantiene la exención y tributación al tipo reducido del 7%, sin desglose del componente asistencial. El régimen de prorrata especial afecta únicamente a los costes directamente relacionados con las operaciones exentas, no a la parte proporcional de costes generales, que se rigen por las reglas generales de prorrata.
Hechos
La consultante realiza actividades de asistencia social que, en la mayoría de los casos, contrata con administraciones públicas. Durante un tiempo, un ayuntamiento le exigió incluir en las licitaciones el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, a pesar de que se trataba de operaciones exentas.
Cuestión planteada
1.- Rectificación de las cuotas repercutidas indebidamente.
2.- En las cesiones de uso de viviendas que permiten al adquirente disfrutar de prestaciones de asistencia social, consideración de estas últimas como prestaciones accesorias.
3.- Si el régimen de prorrata especial afecta a la parte proporcional de costes generales.
Contestación
1.- En la primera de las cuestiones planteadas, la consultante repercutió una serie de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido con motivo de la prestación de servicios que se encontraban exentos. Esto implica que dichas cuotas no debieron ser repercutidas, por lo que se impone una rectificación. El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece al respecto:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
Por tanto, la consultante debe rectificar las cuotas repercutidas en el momento en que se haya advertido el error. Se puede instar ante la Administración el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos o bien, en una de las declaraciones-liquidaciones que le corresponda realizar, siempre que no haya transcurrido un año desde el momento en que se advirtió el error.
2.- En relación con la entrega de viviendas tuteladas para personas de la tercera edad que incluye la prestación de servicios asistenciales, en la contestación de 2 de marzo de 2007, Nº V0483-07, se establece que la primera entrega de dichas viviendas al tipo impositivo del 7 por ciento. El hecho de que la adquisición de la vivienda permita el acceso de su adquirente a determinados servicios asistenciales no supone obstáculo para la aplicación del tipo impositivo reducido a la citada entrega, ya que se trata de edificaciones o partes de las mismas aptas para ser utilizadas como viviendas.
En la misma contestación se aclara que los servicios asistenciales estarán exentos si cumplen con los requisitos establecidos en el artículo el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992.
La entrega de la vivienda y la prestación de servicios asistenciales a sus ocupantes son dos operaciones distintas que tributan de manera separada, sin que la prestación de servicios asistenciales pueda considerarse accesoria de la entrega de la vivienda. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
En el caso planteado en la consulta los servicios asistenciales sí constituyen un fin en sí mismos, por lo que no se pueden calificar como accesorios de la entrega de la vivienda.
3.- El régimen de prorrata especial se regula en el artículo 106 de la Ley 37/1992 como sigue:
“Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley”.
En consecuencia, las cuotas soportadas por todas las adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen tanto en operaciones que dan derecho a la deducción como en operaciones que no generan este derecho, serán deducibles aplicando el porcentaje de prorrata general que corresponda.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89 y 106