Las concesiones administrativas (construcción y explotación de aparcamientos) se contabilizan como inmovilizado inmaterial por el coste de obtención, amortizable sistemáticamente durante el plazo concesional conforme a la norma de valoración 4ª del PGC y la Resolución ICAC de 1992. La tributación en IS sigue el resultado contable así determinado con las correcciones legales aplicables. Los activos materiales afectos a reversión requieren constitución de fondo de reversión durante el período concesional, cuyas dotaciones son gastos deducibles que reducen la base imponible.
Hechos
Una sociedad limitada será concesionaria de un suelo propiedad de un Ayuntamiento sobre el que proyecta realizar una obra para la explotación de aparcamientos de vehículos, explotación que durará 75 años. Al final de este período la obra ejecutada será puesta a disposición del Ayuntamiento junto con los elementos necesarios para la explotación como aparcamiento.
Se observará un canon inicial y otro anual, realizándose las obras necesarias para la construcción y explotación del aparcamiento.
Cuestión planteada
Tributación que se produce por la concesión administrativa, por la construcción de los aparcamientos y, en su caso, por la cesión a particulares de plazas de aparcamiento.
Contestación
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, de aplicación obligatoria para todas las empresas (artículo 2), establece en su parte primera, entre los principios contables, el del precio de adquisición, por el cual “como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción”. Por su parte, la norma de valoración 4ª incluida en la quinta parte del plan establece que “los diversos conceptos comprendidos en el inmovilizado inmaterial se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción (…)”.
En desarrollo de esta norma de valoración se dictó la Resolución de 21 enero de 1992 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial. Esta Resolución incluye en su norma tercera los criterios aplicables al tratamiento contable de las concesiones administrativas, en los siguientes términos:
“1. Se entiende por "Concesión administrativa", aquellos actos por los que una entidad de derecho público transfiere a un particular la gestión de un servicio público o el disfrute exclusivo de un bien de dominio público.
2. Las concesiones administrativas figurarán en el activo de la empresa valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención.
3. El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el período concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.
4. En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del período concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.
5. El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de reversión" se establecerá en función de la duración del período concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro.
(…)”.
De acuerdo con todo lo anterior cabe concluir que mientras que la concesión administrativa tiene la naturaleza de inmovilizado inmaterial, los bienes en que se invierte para el desarrollo de una actividad como consecuencia de la concesión otorgada tendrán la naturaleza que les corresponda, según el tipo de bien de que se trate.
En este caso, la obtención del derecho de la concesión administrativa debe figurar en el activo del consultante como un elemento del inmovilizado inmaterial, siendo su importe el del canon inicial satisfecho, debiendo amortizarse sistemáticamente durante el período concesional. Los cánones anuales serán gasto deducible derivado de la concesión, debiendo imputarse a la base imponible según se vayan devengando.
Por su parte, la inversión realizada en un aparcamiento de vehículos tendrá la naturaleza de elemento del inmovilizado material, que deberá revertir al Ayuntamiento una vez finalizado el plazo de la concesión administrativa.
En cuanto al fondo de reversión, el artículo 13.2 del TRLIS, sigue el criterio contable anterior y establece, en su letra b), que serán deducibles en la determinación de la base imponible las dotaciones para la recuperación del activo revertible, atendiendo a las condiciones de reversión establecidas en la concesión, sin perjuicio de la amortización de los elementos que sean susceptibles de la misma, de tal manera que el saldo del fondo de reversión sea igual al valor contable del activo en el momento de la reversión, incluido el importe de las reparaciones exigidas por la entidad concedente para la recepción del mismo.
De acuerdo con lo anterior, en la explotación de concesiones administrativas que afecten a elementos del inmovilizado que deban revertir a la entidad concedente, deberá diferenciarse, por un lado, la amortización de dichos elementos, cuyo importe será gasto fiscalmente deducible en la medida en que esté contabilizada y se corresponda con la depreciación efectiva de los mismos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 del TRLIS y, por otra parte, la dotación al fondo de reversión, cuyo importe será fiscalmente deducible en la medida en que igualmente esté contabilizado y cuya dotación anual permita recuperar el valor contable que el activo revertible tenga al término de la concesión, es decir, el valor de la inversión una vez minorado en el saldo de las amortizaciones correspondientes a la depreciación de la inversión dotadas atendiendo a su vida útil, así como las reparaciones exigidas por la entidad concedente. De acuerdo con la Resolución señalada las dotaciones al fondo de reversión se realizarán de acuerdo con un plan sistemático, en función del período concesional y de los ingresos que se espere obtener en el futuro.
Por otra parte, en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de realizar cesiones a particulares sobre las plazas de aparcamiento ejecutadas, por las que tendrá unos ingresos que se integrarán en el importe neto de la cifra de negocios de la consultante.
A este respecto, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
En consecuencia, todos los ingresos (por la explotación del aparcamiento y la cesión de plazas a particulares) y gastos (amortización de la concesión administrativa, canon anual periódico, amortización del inmovilizado afecto al aparcamiento de vehículos, dotación del Fondo de Reversión) deberán imputarse en la base imponible de cada período impositivo en el que se vayan devengando según los criterios contables.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3º, 12-3º y 19-1ºy 4º