La deducción por inversión en vivienda habitual fue suprimida con efectecto 1 de enero de 2013; no obstante, la disposición transitoria decimoctava permite su aplicación a contribuyentes que hayan adquirido vivienda o satisfecho cantidades para su construcción antes de esa fecha, siempre que hubieran practicado ya la deducción en ejercicios anteriores al 1 de enero de 2013 (salvo si resultaba de aplicación el diferimiento previsto en el artículo 68.1.2º LIRPF en su redacción a 31 de diciembre de 2012). Por tanto, no es posible iniciar la deducción en 2012 respecto de una adquisición realizada después de 2011 si no se hubiera ejercitado en período anterior; la base deducible en 2012 se limita a las cantidades satisfechas en ese ejercicio sobre adquisiciones ya practicadas con anterioridad.
Hechos
El consultante adquiere en febrero de 2012 la vivienda que pasa a constituir su nueva residencia habitual, invirtiendo en su adquisición un total de 149.947,73 euros. Por la que constituyó hasta entonces y desde 2003 su vivienda habitual, había venido practicando la deducción por inversión en vivienda habitual alcanzando una base de deducción acumulada de 26.649,76 euros hasta el ejercicio 2011, inclusive. Siendo así, entiende que en relación con su nueva vivienda podría llegar a practicar la deducción sobre una base de inversión máxima de 123.297,97 euros (incremento de inversión sobre la que ya ha sido objeto de deducción). Para adquirir su nueva vivienda ha solicitado dos préstamos por un importe conjunto de 146.900 euros, en concreto, uno de 111.900 euros y otro de 35.000 euros.
Cuestión planteada
Forma de configurar la base de deducción correspondiente al ejercicio 2012 y siguientes; si puede iniciar ya en 2012 la deducción por cantidades satisfechas por la adquisición de su nueva vivienda, y si son correctos determinados planteamientos que con dicha finalidad sugiere.
Contestación
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En dicho artículo 68.1.2º, se disponía que “cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción”, más, en el caso de haberse enajenado estas generando ganancia de patrimonio, el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
Por lo tanto, también podrán acceder al citado régimen transitorio aquellos contribuyentes que habiendo adquirido su nueva vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 no hayan practicado la deducción por inversión en dicha vivienda por el periodo impositivo 2012 o anteriores porque el conjunto de las cantidades invertidas durante estos no hubieran superado las invertidas en viviendas habituales anteriores a dicha fecha, en la medida en que hubieran sido objeto de deducción, más, en su caso, la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
En estos casos, en el primer ejercicio en el que la cantidad satisfecha acumulada susceptible de deducción por la nueva vivienda adquirida antes de 2013 supere las cantidades señaladas en el párrafo anterior, el contribuyente podrá comenzar a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva, siempre que se cumplan el resto de requisitos y condiciones exigidos al efecto.
Siendo así, la deducción por la nueva se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En el supuesto planteado, habrá que determinar si en 2012, y por la vivienda objeto de consulta, el consultante tenía derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, aunque no la hubiera podido practicar, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF. Si así fuera le será de aplicación, también, a partir de 1 de enero de 2013 dicha deducción, en virtud y con los requisitos establecidos por el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria decimoctava; pudiéndola practicar desde el primer ejercicio en el que la cantidad satisfecha acumulada susceptible de deducción por la nueva vivienda supere las cantidades invertidas en viviendas habituales anteriores, en la medida en que hubieran sido objeto de deducción, más, en su caso, la ganancia patrimonial exenta por reinversión, siempre que se cumplan el resto de requisitos y condiciones exigidos al efecto.
El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.
Así, la base de deducción estará formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición de la vivienda habitual. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.). Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que se vaya devolviendo el principal prestado y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos asociados.
En referencia a las cuestiones planteadas por el consultante, y partiendo de la doble hipótesis de que la vivienda adquirida en 2003 continuó constituyendo su vivienda habitual al menos hasta la adquisición de la nueva, en febrero de 2012, y de que esta se convierte en su nueva residencia habitual dentro de los doce meses desde su adquisición, se formulan los siguientes extremos:
La base de deducción correspondiente al ejercicio 2012, con un máximo de 9.040 euros, sería susceptible de estar integrada, en principio y en un caso extremo, por cantidades satisfechas por la adquisición de ambas viviendas. Respecto de la adquirida en 2003, por las satisfechas en tanto mantuvo la consideración de vivienda habitual; y por la que adquiere en 2012 por las cantidades satisfechas mediante recursos propios, ya fueran destinados a cubrir costes directos o relacionados con la obtención y amortización de los préstamos referenciados -en la parte proporcional en que de cada uno de estos hubiera sido destinado a financiar la adquisición-. Ahora bien, en cualquier caso, para poder iniciar la práctica de la deducción en base a la adquisición de esta segunda vivienda es necesario observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, y, en consecuencia, haber invertido en ella (por pagos directos más amortización de los préstamos) como mínimo una cantidad similar a la invertida en la precedente única habitual en la medida que haya sido objeto de deducción (cuantía integrada por los 26.649,76 euros deducidos hasta 2011 más la cantidad invertida en 2012 que llegue a formar parte de la base de deducción por dicho ejercicio); pudiendo integrar la base de deducción el importe de inversión que supere dicha cuantía, hasta alcanzar como máximo 9.040 euros de base de deducción entre ambas viviendas.
Constituyéndose la vivienda adquirida en su nueva vivienda habitual y habiendo deducido por su adquisición en 2012 o no habiéndolo hecho por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, al consultante le será de aplicación la disposición transitoria decimoctava de acuerdo con lo indicado anteriormente, teniendo derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 2013.
En cuanto al cálculo que el consultante efectúa referente a determinar la cuantía global máxima de inversión en la nueva vivienda que podría llegar a integrar el conjunto de las sucesivas bases de deducción, que cifra en una concreta cuantía, hay que decir que esta vendría dada por la suma de los 149.947,73 euros que el consultante señala como total coste de adquisición (precio de compra más gastos inherentes a la misma) más los intereses y demás gastos que generen los préstamos hasta su total cancelación, reducida en las cantidades invertidas en la anterior habitual, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Por tanto, es incorrecto el planteamiento que realiza en el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y 2º y DT 18ª; RD 439/2007 Art. 54.1