La deducción por inversión en vivienda habitual fue suprimida con efectecto 1 de enero de 2013, pero la Disposición Transitoria Decimoctava de la LIRPF permite su aplicación únicamente a contribuyentes que (i) adquirieron la vivienda o satisficieron cantidades para su construcción antes de esa fecha, (ii) hubieran practicado efectivamente la deducción en ejercicios anteriores a 2013 —o hubieran resultado de aplicación las bonificaciones autonómicas del artículo 68.1.2º en su redacción a 31/12/2012—, y (iii) continúen aplicándola conforme a las reglas vigentes antes de 2013. El consultante, como único prestatario propietario, puede deducir la totalidad de los pagos de capital e intereses del préstamo si concurren tales condiciones, sin limitación por este carácter.
Hechos
El consultante, en 2012, pretende adquirir con su pareja una vivienda en pro indiviso al 50%. Dicha adquisición se financiaría mediante un préstamo hipotecario en el cual, en calidad de prestatarios solidarios, únicamente podrá figurar uno de los dos adquirentes -el consultante- y los padres de este, dado que por exigencias de la entidad financiera han de figurar como máximo tres prestatarios con ingresos fijos, careciendo de tales su pareja. Las cuotas del préstamo serán satisfechas en su totalidad, en principio, solo por el prestatario consultante, dado que su pareja no tiene ingresos.
Cuestión planteada
Posibilidad del consultante de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función de la totalidad de los pagos que efectúa relacionados con el préstamo hipotecario, al realizarlos en calidad de único prestatario propietario de la vivienda.
Contestación
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En el supuesto planteado, y partiendo de la hipótesis de que el consultante llega a adquirir la vivienda objeto de consulta con anterioridad a 31 de diciembre de 2012 –intención manifestada en su escrito de consulta– con la idea de que se convierta en su vivienda habitual, si efectivamente llegare a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por dicho año, también, a partir de 1 de enero de 2013 le será de aplicación la deducción, en virtud y con los requisitos -en particular, el de haber practicado la deducción por ejercicio precedente- -establecidos por el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria decimoctava.
El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, define el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Conforme con tal regulación, cabe afirmar que el beneficio fiscal por inversiones destinadas a la adquisición de la vivienda habitual está ligado a la titularidad, aunque sea compartida, del pleno dominio del inmueble, circunstancia que en el presente caso concurre en el consultante y en su pareja, que adquirirían cada uno el 50 por ciento del pleno dominio de la vivienda.
De constituir la vivienda la residencia habitual de ambos, cada uno de ellos podrá practicar la deducción en función de los importes que respectivamente satisfaga en el periodo impositivo por la adquisición de la vivienda. Referente a la parte adquirida mediante financiación ajena, como se ha dicho, la deducción se practicará a medida que se vaya amortizando la cuantía adeudada.
La mitad indivisa que el consultante adquiere de la vivienda lo hace, al menos en parte, acudiendo a un préstamo en el que constan como prestatarios él y otras dos personas (ninguna de ellas su pareja), actuando los tres de forma solidaria, lo que implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los gastos inherentes a su concesión y cancelación, son satisfechas por partes iguales entre los tres, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin. Además, en el presente caso, la totalidad del principal del préstamo tiene como última finalidad y por mitad el financiar la compra de la vivienda por parte de sus dos adquirentes.
Por tanto, cabe decir, el principal del préstamo se compone de tres tercios, uno de estos es concedido al consultante en calidad de prestatario solidario –importe que destina en su totalidad a adquirir parte de su participación indivisa–, y los dos tercios restantes corresponden a los otros dos prestatarios que, a su vez, los prestan en parte al consultante y en parte a la pareja de este. Siendo así, cabe entender (considerando lo señalado en el escrito de consulta), y en función de ello se formula el resto de la contestación, que una cuarta parte de lo percibido por cada uno de estos otros dos prestatarios (un 8,33% de su respectivo 33,33%) es prestada al consultante –cuantía que este destina, igualmente, a adquirir su mitad indivisa– y las tres cuartas partes restantes de cada uno (un 25,00% de su 33,33%) son prestadas a su pareja –cuantía que alcanza el 50 por ciento del total principal–, la cual las destina a adquirir su mitad indivisa de la vivienda.
En cuanto a la posición que, en general, cada prestatario tiene en un préstamo, debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 1.205 del Código Civil “la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor“. Aunque se acreditase que el consultante ingresa mensualmente, en la cuenta asociada al préstamo, la totalidad del importe a satisfacer por el mismo (englobando lo prestado a él y a su pareja por los otros dos prestatarios) ello no supone la acreditación de que el consultante se ha convertido en prestatario único. Para poder considerar que el consultante ha satisfecho la totalidad de las cuotas del préstamo hipotecario, se le debería considerar único prestatario y por tanto se debería acreditar el consentimiento del acreedor en la sustitución de los deudores.
A falta de tal novación, y correspondiendo al consultante un tercio del importe concedido en préstamo (un 33,33%), para que este pueda considerar con derecho a deducción la mitad de la totalidad de los diversos pagos vinculados con el préstamo -mitad que vendría a cubrir la parte que él adquiere de la vivienda (un 50,00%)-, pagos que se cargan y se satisfacen a través de una cuenta en la entidad financiera asociada al préstamo, deberá acreditar que los otros dos prestatarios solidarios le entregan en préstamo la cuantía necesaria y suficiente para completar la totalidad de la financiación que requiere (un 16,66% de la totalidad del préstamo, completando así la mitad del préstamo, procediendo un 8,33% de cada uno de ellos y que representa la cuarta parte del 33,33% que del capital percibe cada cual); debiendo pactar para su devolución el mismo tipo de interés acordado con la entidad y el cubrir la parte proporcional de todos los gastos inherentes al préstamo.
La citada acreditación, así como la conexión con el préstamo de la entidad, su destino y la justificación de su devolución, deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
De ésta manera, el consultante tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la parte que financia mediante préstamo, en la siguiente medida:
En relación a la parte del préstamo que siendo imputable a los otros titulares estos le prestaron (8,33%+8,33%), por las cantidades que satisfaga para reducir la deuda contraída con los mismos, mediante ingresos en la cuenta asociada al préstamo y de titularidad, previsiblemente, conjunta de los tres, cubriendo así el pago de una cuarta parte del importe que del préstamo emplea para adquirir su mitad indivisa del pleno dominio de la vivienda.
En relación a la parte del préstamo que directamente le corresponde en calidad de prestatario solidario –una tercera parte, el 33,33%–, el consultante tendrá derecho a la deducción en función de las cantidades que por la misma satisfaga en cada vencimiento, en la medida en que destinó aquella a adquirir su porcentaje del pleno dominio de la vivienda.
Por lo que respecta a la otra mitad de todas las cantidades que se satisfagan por el préstamo, estas se encuentran vinculadas con parte de la posición deudora de los otros dos prestatarios, y, a su vez, con la parte indivisa que su pareja adquiere de la vivienda, por tanto en ningún caso el consultante podrá aplicar la deducción en función de las mismas.
Por último, señalar que el resto de cuestiones que el consultante plantea en la consulta no las efectúa en calidad de obligado tributario, siendo éstos los que tendrán que formularlas para que pueda procederse a su contestación. Al respecto, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª; RD 439/2007 Art. 54.1