La adquisición pro indiviso de inmuebles por dos o más personas genera sujeción al IVA en la entrega del bien si el adquirente ostenta la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 LIVA (ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de obtener ingresos continuados, incluidos arrendadores y promotores inmobiliarios). La comunidad de bienes resultante es sujeto pasivo del tributo cuando realiza operaciones sujetas. La sujeción depende de la calificación del adquirente como tal, no de la titularidad pro indiviso per se.
Hechos
Dos de los socios de la sociedad consultante, casados en régimen de gananciales, son copropietarios de una finca adquirida por ambos en la que promovieron la construcción de una nave industrial. Dicha nave industrial, que ocupa parte de la finca, se encuentra en la actualidad alquilada a la consultante.
Con posterioridad, los cónyuges conceden a otra sociedad mercantil vinculada un derecho de superficie sobre el resto de la finca, a cambio del pago de 1000 euros, abonados en el momento de la constitución de tal derecho, y de la reversión de las edificaciones construidas sobre dicha finca transcurridos 20 años de duración del derecho de superficie.
En la actualidad, ambos cónyuges se plantean aportar a la sociedad consultante arrendataria de la nave industrial la finca anteriormente descrita.
Cuestión planteada
Tributación de dicha operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En este sentido, el apartado uno del citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo” y, en particular, a los arrendadores de bienes, así como “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Por su parte, el artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 84.tres de la Ley 37/1992:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".
En consecuencia, la adquisición pro indiviso de un inmueble o inmuebles por dos o más personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios del inmueble promovido y arrendado requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto viniendo estos obligados al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En consecuencia, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del inmueble objeto de consulta (nave industrial), que una vez construido se destina al arrendamiento, tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, viniendo obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
2.- El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
No siendo aplicable al arrendamiento de una nave industrial ninguno de los supuestos de exención contemplados en al artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, dicha prestación de servicios en que consiste el arrendamiento constituye una operación sujeta y no exenta el Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la comunidad de bienes arrendadora repercutir a la consultante la cuota que corresponda al tipo general del 21 por ciento.
3.- Según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta presentado puede deducirse que, en virtud de una aportación no dineraria, la comunidad de bienes a que se refiere la consulta va a transmitir a la sociedad consultante (arrendataria de la nave industrial) la nave industrial arrendada así como la posición de superficiante en el contrato de derecho de superficie constituido sobre el resto de la finca de la que dicha comunidad propietaria.
En consecuencia, la aportación no dineraria de la finca por parte de la comunidad de bienes a la consultante conllevará la realización de dos operaciones:
- La transmisión de la nave industrial que radica sobre dicha finca.
- La transmisión de la posición de superficiante en el derecho de superficie constituido sobre dicha finca.
4.- En relación con la transmisión de la nave industrial debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, estamos ante una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida que se transmite el poder de disposición sobre un bien corporal, y que, al ser realizada por un empresario o profesional, va a ser una operación sujeta al mencionado tributo.
No obstante la sujeción al Impuesto de la referida operación, pudiera resultar aplicable el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.22º de la ley 37/1992, de acuerdo con el cual se encontrarán exentas las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
De la descripción de hechos contenida en el escrito presentado no puede deducirse si la sociedad consultante, destinataria de la aportación no dineraria a realizar por la comunidad de bienes, ha venido arrendando la nave industrial desde que finalizó su construcción o bien, con anterioridad, dicho inmueble fue utilizado ininterrumpidamente durante más de dos años por dicha comunidad promotora o por terceros titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra. En el primer caso, la transmisión de la nave industrial utilizada desde su construcción por la entidad consultante adquirente de la misma tendrá la consideración de primera entrega a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, sujeta y no exenta. En el otro caso, dicha transmisión se considerará segunda entrega de edificaciones sujeta pero exenta del Impuesto.
Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
5.- Por lo que se refiere al derecho de superficie, debe tenerse en cuenta que la entidad consultante, destinataria de la aportación no dineraria, se subroga en la posición del superficiante lo que le dará derecho, una vez finalizado el plazo de duración de dicho derecho de superficie, a la reversión de las edificaciones construidas por el superficiario en la finca adquirida.
En este sentido, la transmisión de la posición de superficiante en un contrato de derecho de superficie determina la realización, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de una prestación de servicios sujeta y no exenta siendo sujeto pasivo la comunidad de bienes.
Por su parte, la consultante, se subrogará en la posición del transmitente en cuanto a la tributación que corresponda al derecho de superficie del que pasa a ostentar la posición del superficiante.
6.- Finalmente, en relación con la base imponible de las operaciones, se deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley 37/1992 según el cual:
“(…) Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.
(…)
Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
(…).”.
B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
7.- Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
Artículo 19.
“1.Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades”.
Artículo 45.
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I. B Estarán exentas:
(…)
11.- La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por tanto, la operación descrita en el escrito de consulta, en la que dos socios de la entidad consultante realizarán una aportación no dineraria, constituye una operación societaria conforme a lo dispuesto en el artículo 19 anteriormente trascrito, estando dicha operación exenta de la modalidad de operaciones societarias en virtud del artículo 45.I.B) 11 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Con respecto a las otras dos modalidades del Impuesto, Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, queda excluida su aplicación en ambos casos en aplicación de lo dispuesto en los artículos 1.2 y 31.2 del Texto Refundido:
Artículo 1
“2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”.
Artículo 31.
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
A la vista de los anteriores preceptos, la sujeción de la operación planteada por el concepto de operaciones societarias, aun estando exenta de la misma, excluye la posibilidad de que pudiera tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (art. 1.2) o por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (art, 31.2).
8.- Por último, respecto a la posible incidencia de la existencia de un derecho de superficie o de un contrato de arrendamiento sobre la finca aportada, debe señalarse que, en cuanto al derecho de superficie, dada su naturaleza de derecho real, éste no se extinguirá por la transmisión de la finca sobre la que está establecido. Por el contrario, el derecho de arrendamiento se extinguirá por confusión, al coincidir en la entidad consultante la doble condición de arrendador y arrendatario, tal y como resulta del artículo 1.192 del Código Civil al establecer que “quedará extinguida la obligación desde que se reúnan en una misma persona los conceptos de acreedor y de deudor”. En cualquier caso, dichas circunstancias carecen de transcendencia alguna desde el punto de vista fiscal, por lo que en nada se ve modificado el tratamiento tributario anteriormente expuesto.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-22º y Dos, 75-Uno-1º y 7º y Dos, 79-Uno, 84-Uno, 2º, 92 y ss-