El acceso al régimen fiscal especial de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales (DT 24ª TRLIS) requiere cumplimiento simultáneo de dos condiciones: (i) haber ostentado la calificación de sociedad patrimonial de forma ininterrumpida desde el ejercicio 2005 hasta la extinción, conforme al artículo 61.1 TRLIS (versión vigente pre-2007), y (ii) haber adoptado válidamente el acuerdo de disolución y realizado los actos de liquidación dentro de los doce meses iniciales contados desde el 1 de enero de 2007. La aplicabilidad depende de que la entidad cumpla los requisitos legales de patrimonialidad en cada período impositivo del intervalo examinado.
Hechos
La entidad consultante fue constituida en el año 1998 con carácter unipersonal, mediante la aportación a la misma de la explotación agrícola que venía desarrollando su único socio.
En el año 2004 se vende la referida finca con toda la maquinaria y los elementos afectos a la explotación. El importe obtenido en la transmisión fue reinvertido en acciones de dos entidades que representan respectivamente, el 5,943% y el 5,642% de su capital, lo que supuso acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Desde enero de 2004, la entidad no ha realizado actividad económica alguna, limitándose a mantener los valores mobiliarios citados. La sociedad ha venido declarando en el modelo 201. De acuerdo con su balance, el activo recoge casi en su totalidad las inversiones financieras, mientras que en el pasivo figuran reservas que no superan el 50% del total.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante puede acogerse al régimen fiscal especial de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales previsto en la disposición transitoria vigésima cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
De acuerdo con ello, la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción.
Se requiere por tanto, analizar si la entidad consultante cumple los requisitos necesarios para tener la consideración de patrimonial en los períodos impositivos 2005 y siguientes hasta su extinción.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º. No se computarán los valores siguientes:
(….)
Los que otorguen, al menos el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a)…
2º. No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores….”
Por tanto, para que la entidad tuviera la condición de sociedad patrimonial ha de concurrir, entre otras, la circunstancia de que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas o más de la mitad del activo esté constituido por valores.
En este supuesto, el patrimonio de la consultante prácticamente en su totalidad, está constituido por participaciones en dos sociedades, cada una de las cuales supera el cinco por ciento. Por otro lado, no se proporciona información en el escrito de consulta sobre la actividad de las participadas, de tal manera que no se puede valorar si se encuentran o no comprendidas en el párrafo a) del artículo 61.1 del TRLIS. En este sentido, se presume que esas participaciones no están comprendidas en dicho párrafo pues, de lo contrario, no serían válidas a los efectos de materializar la deducción por reinversión, si bien esa materia no es objeto de análisis en esta consulta.
En el caso de que dichas entidades participadas no estuvieran comprendidas en el citado párrafo a) del artículo 61.1 del TRLIS, debería analizarse si se dispone de la correspondiente organización de medios materiales y personales para la gestión de esas participaciones.
La finalidad de la norma es excluir del cómputo como valores a aquéllos que se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, disponiendo de una organización de medios materiales y personales adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a su correcta administración. En este sentido, ha de indicarse que el TRLIS exige esta organización, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para tomar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, será que la entidad disponga de medios materiales y personales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad consultante mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, aunque esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad empresarial.
En relación con esta circunstancia, respecto de la cual no se indican datos, la posesión de participaciones significativas determina, con carácter general, la existencia de una organización, aunque mínima, que permita tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de la gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades, que pueden ser desarrolladas incluso por un miembro del Consejo de Administración.
Por ello, en caso de que las entidades participadas no estén comprendidas en el artículo 61.1.a) del TRLIS, las participaciones poseídas no tendrán la consideración de valores a los efectos que aquí nos ocupan, lo que permitiría concluir que la entidad consultante no tiene la consideración de sociedad patrimonial en los ejercicios 2005 y 2006 y, por tanto, no podría aplicar la disposición transitoria vigésima cuarta del TRLIS.
Por otra parte, aún cuando las entidades participadas, o alguna de ellas, estén comprendidas en el artículo 61.1.a) del TRLIS, debe destacarse que en el pasivo del balance existen reservas procedentes de la realización de actividades económicas, lo que deberá ser tenido en cuenta en la aplicación de lo establecido en el número 2º del citado artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004. disposición transitoria 24ª