La DGT confirma la aplicabilidad del régimen especial de fusión (art. 83 TRLIS) en fusión de sociedades íntegramente participadas por el mismo socio, aun cuando no se produzca aumento de capital en la absorbente conforme al art. 52 Ley 3/2009. La operación cumple requisitos mercantiles y la atribución de valores al socio común, aunque formal, no impide acceder al régimen. Respecto a la imputación temporal de rentas, ésta debe efectuarse desde la fecha de eficacia contable pactada en el proyecto de fusión, siempre que sea posterior a la integración en el grupo y anterior a la aprobación; los motivos alegados —reorganización intragrupal— resultan válidos para la aplicación del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante es una entidad bancaria residente en España, participada de forma directa al 100% por la entidad A, entidad financiera residente en Suiza. La entidad A es la sociedad cabecera del grupo mercantil internacional B. La entidad consultante está debidamente inscrita en los registros del Banco de España y cuenta con las debidas autorizaciones para el ejercicio de su actividad desde su constitución.
La entidad consultante es, adicionalmente la dominante de un grupo de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades cuya dependiente es la sociedad C, sociedad que no interviene en la operación consultada.
Como consecuencia de una operación mercantil previa en el grupo B no acogida al régimen especial, el Socio Único A será, en el momento de la operación titular directo del 100% de la entidad S, otra sociedad del mismo grupo y también residente en España y que cuenta asimismo con las debidas autorizaciones de la CNMV para el desempeño de su actividad.
Se plantea la realización de una operación en virtud de la cual la entidad consultante procedería a la fusión por absorción de la entidad S. La realización de la operación se someterá a la previa autorización de la CNMV, el Banco de España y el Ministerio de Economía y Hacienda. La citada fusión se realizaría al amparo de lo previsto en el título II de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Estas dos entidades, absorbente y absorbida forman parte del mismo grupo mercantil y la entidad A controla directa e indirectamente el 100% de ambas entidades desde 1998, y por tanto, antes del 1 de Enero de 2010, fecha a la que se pretende retrotraer contable y fiscalmente la operación.
Señala el consultante que la operación planteada tiene la consideración de fusión a efectos mercantiles y a los efectos de la aplicación del régimen especial previsto en el TRLIS. Esto no obsta a la posibilidad prevista en la norma mercantil de que la beneficiaria de la fusión, en su caso no amplíe capital y por tanto no atribuya nuevos títulos al accionista único.
Los motivos económicos que han dado lugar a realizar la operación planteada son los siguientes:
-Facilitar el cumplimiento de las obligaciones legales y regulatorias atendiendo a las exigencias al respecto del Banco de España y de la CNMV, facilitando la revisión y la percepción del Grupo a estos efectos.
-Mejorar la solvencia del grupo en España en línea con las recomendaciones establecidas por el Banco de España.
-Mejorar la eficiencia en la gestión de inversiones y riesgos inherentes al negocio, mejorando su posición frente al mercado español.
-Reforzar la posición financiera y calificación crediticia de las entidades resultantes del proceso de concentración.
-Posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable a efectos de su percepción por el mercado, los clientes y los medios.
-Mejorar la percepción por las autoridades del Grupo en España, permitiendo una optimización respecto del empleo, movimiento, asignación e inversión de los recursos propios del grupo.
-Reducir el número de entidades legales para simplificar y mejorar la dirección del grupo y reducir los costes de dirección, administrativos y de gestión.
-Mejorar el uso de la información dentro del grupo, incrementando la eficiencia en el empleo de recursos y reduciendo riesgos de gestión, incluyendo la formación y gestión de personal y la retención de personal clave.
-Aprovechar posibles sinergias en materia de información y tecnología, operaciones, herramientas de trabajo y procedimientos internos.
-Mejorar la percepción del grupo en relación con los proveedores y otras entidades, reforzando la posición negociadora del grupo.
Por último, señalar que la sociedad absorbida no dispone de créditos fiscales o bases imponibles pendientes de aplicar o compensar que puedan ser transmitidos a la entidad absorbente.
Cuestión planteada
1) Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Posibilidad de que no se produzca una ampliación de capital de la sociedad absorbente.
3) Posibilidad de que la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida que se extingue a causa de la fusión se realice de acuerdo con la fecha de eficacia contable pactada entre las partes y contenida en el proyecto de fusión, que será anterior a la fecha en la que ésta se apruebe o suscriba pero posterior al momento desde el que dichas empresas forman parte del mismo grupo.
4) Si los motivos mencionados pueden reputarse válidos a efectos de la aplicación del régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de facilitar el cumplimiento de las obligaciones legales y regulatorias exigidas por el Banco de España y la CNMV, mejorar la solvencia del grupo en España, mejorar la eficiencia en la gestión de inversiones y riesgos inherentes al negocio, reforzar la posición financiera y la calificación crediticia de las entidades resultantes del proceso de concentración, posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable, mejorar la percepción por las autoridades del Grupo en España, reducir el número de entidades legales para simplificar y mejorar la dirección del grupo y reducir los costes de gestión, mejorar la eficiencia en el empleo de recursos y riesgos de gestión, aprovechar las sinergias en materia de información y tecnología y mejorar la percepción del grupo en relación con los proveedores y otras entidades. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, sin que ello se vea afectado por el hecho de que la absorbente tenga bases imponibles negativas cuya compensación pueda verse anticipada, en la medida que exista con la operación realizada una verdadera reestructuración de las empresas afectadas cuyas actividades salgan fortalecidas con la operación de fusión.
En el escrito de consulta se señala que la fusión establecerá que la imputación de las operaciones realizadas por la consultante será desde el 1 de Enero de 2010, incluyéndose dicha imputación en el proyecto de fusión.
Al respecto, la consulta 1 del BOICAC nº 75 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en base a la norma 21ª de valoración del Plan General de contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, aplicable a las operaciones de fusión entre empresas de un grupo, establece: “En el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspectiva económica, no existe impedimento para que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la que ésta se apruebe o suscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formen parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con el año natural, el 1 de Enero), porque el carácter anual de las cuentas sión entre sociedades de un grupo, la retroacción contable a la fecha de inicio de ejercicio, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida que se extingue a causa de la fusión, correspondientes a la actividad de la sucursal situada en territorio español, se realizará de acuerdo con la referida retroacción pactada entre las partes y contenida en el proyecto de fusión, cualquiera que fuese la residencia de las sociedades que participan en esta operación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83-1.