Las operaciones de fusión, escisión parcial y fusión impropia planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que cumplan los requisitos formales del artículo 83 et seq. del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, atribución de valores del capital social a los socios, compensación dineraria no superior al 10%, disolución sin liquidación) y se ejecuten conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales. La aplicabilidad depende de que cada operación concreta reúna las condiciones legales exigidas en el régimen especial, incluyendo la segregación de ramas de actividad diferenciadas en la escisión parcial.
Hechos
Una de las sociedades consultantes A está íntegramente participada por cinco hermanos a partes iguales.
A participa en un 15,9794% en otra de las sociedad consultantes B, estando el resto del capital en manos de los mencionados hermanos, a partes iguales (16,8041% cada uno).
Por su parte, la sociedad B participa en un 97,90% en otra sociedad consultante (C), estando el 2,10% del capital restante en manos de los cinco hermanos, a partes iguales.
Finalmente C participa al 100% en la sociedad D.
Todas las sociedades consultantes son sociedades operativas desarrollando cada una de ellas las siguientes actividades:
- A: Compra-venta y arrendamiento de toda clase de fincas rústicas y urbanas.. En la actualidad, es titular de dos fincas rústicas.
- B: Compra-venta y arrendamiento de toda clase de fincas rústicas y urbanas, así como la administración, gestión y explotación de toda clase de fincas rústicas o urbanas, la promoción y construcción de edificios y todo lo relacionado con bienes inmuebles. En la actualidad, la sociedad B es titular de varios inmuebles unos destinados al arrendamiento otros a su venta, así como de algún terreno urbanizable en proceso de gestión urbanística.
- C: Explotación de un lavadero de vehículos así como explotación de una finca agrícola de cítricos. A su vez, es titular de unos inmuebles destinados al arrendamiento y otros destinados a la venta. Desarrolla igualmente la actividad de promoción inmobiliaria. Cuenta con personal contratado dedicado a la explotación agrícola, así como con personal dedicado al lavado de vehículos. A su vez, cuenta con personal contratado con arreglo al Convenio de la construcción y con personal administrativo. La sociedad C cuenta con una oficina propia.
- D: Desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria y es titular de una promoción de viviendas terminadas destinadas a la venta.
En la actualidad el grupo familiar se está planteando llevar a cabo un proceso de reestructuración empresarial. Con carácter previo a dicho proceso, los cinco hermanos aportarán sus participaciones en la sociedad C a la sociedad B, de forma, que esta última ostentará el 100% de C (97,90 + 2,10), recibiendo en contraprestación acciones de la sociedad B.
Una vez realizada dicha aportación no dineraria, se iniciará el proceso de reestructuración, el cual comprende las siguientes fases:
- Fusión mediante la cual B absorbe a A, recibiendo los socios de, A nuevas participaciones emitidas por B, en contraprestación. Las acciones propias que la sociedad B recibe de A permanecerán en autocartera.
- Escisión parcial de la sociedad C mediante la cual segregaría dos bloques patrimoniales que serían transmitidos a dos nuevas sociedades (X e Y), recibiendo, en contraprestación, la sociedad B (socio único de C) el 100% del capital de las nuevas sociedades beneficiarias (X e Y). Uno de los bloques patrimoniales segregados estaría integrado por los bienes y derechos destinados a la actividad de arrendamiento o a la actividad de promoción de inmuebles destinados al arrendamiento, transmitiéndose a la sociedad X, en tanto que el segundo bloque patrimonial, estaría integrado por todos los bienes y derechos destinados a la actividad de compra venta o a la actividad de promoción inmobiliaria de inmuebles destinados a su venta, transmitiéndose a la sociedad Y. La sociedad escindida C continuaría desarrollando la actividad de explotación agrícola así como la actividad de lavado de vehículos.
- Absorción de la sociedad D por la nueva sociedad Y.
Las operaciones mencionadas se llevarían a cabo con la finalidad de racionalizar la estructura societaria del grupo familiar, manteniendo la participación individual de cada hermano inalterada (20%), desvinculando las diferentes actividades económicas con distinto grado de riesgo empresarial, cada una de las cuales requiere de medios humanos y materiales distintos.
Cuestión planteada
Se plantea si a las operaciones planteadas (fusión, escisión parcial y fusión impropia) les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consultante, las consultantes plantean, en primer lugar, realizar una fusión mediante la cual B absorbería a A.
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro de otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta, se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En segundo lugar, la sociedad C realizaría una operación de escisión parcial mediante la cual segregaría dos bloques patrimoniales que serían transmitidos a dos nuevas sociedades (X e Y), recibiendo, en contraprestación, la sociedad B (socio único de C) el 100% del capital de las nuevas sociedades beneficiarias (X e Y). Uno de los bloques patrimoniales segregados estaría integrado por los bienes y derechos destinados a la actividad de arrendamiento o a la actividad de promoción de inmuebles destinados al arrendamiento, transmitiéndose a la sociedad X, en tanto que el segundo bloque patrimonial, estaría integrado por todos los bienes y derechos destinados a la actividad de compra venta o a la actividad de promoción inmobiliaria de inmuebles destinados a su venta, transmitiéndose a la sociedad Y. La sociedad escindida C continuaría desarrollando la actividad agrícola así como la actividad de lavado de vehículos.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.4 del TRLIS define como rama de actividad“…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que tanto el patrimonio segregado como el patrimonio que permanece en sede de la transmitente constituyan una unidad económica y permitan por sí mismos el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente y de la transmitente que determinen la existencia de ramas de actividad podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que la sociedad C explota una finca agrícola de cítricos, así como un lavadero de vehículos, contando con personal contratado al efecto. A su vez, la sociedad C desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria y es, a su vez, titular de unos inmuebles, algunos de los cuales están destinados al arrendamiento y otros a la venta. En virtud de la operación de escisión parcial planteada, la sociedad C continuará con la explotación agrícola de cítricos así como con la explotación del lavadero de vehículos. Por su parte, la sociedad X de nueva creación, será beneficiaria de los bienes y derechos destinados al arrendamiento y a la promoción de inmuebles destinados al arrendamiento, con el fin de llevar a cabo dichas actividades (arrendamiento y promoción). Finalmente, la sociedad Y de nueva creación, será beneficiaria de los bienes y derechos destinados a la compraventa y a la promoción inmobiliaria para la venta, con el fin de llevar a cabo dichas actividades (compraventa y promoción).
Al respecto, es necesario señalar que las actividades de compraventa y de promoción inmobiliaria constituyen, en todo caso, una actividad económica, siempre que exista una ordenación por cuenta propia de medios productivos. No obstante, la actividad de arrendamiento inmobiliario únicamente se entenderá realizada como actividad económica en la medida en que concurran los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
De todo lo anterior se desprende que es necesaria la existencia de ramas de actividad diferenciadas con carácter previo a la realización de la operación de escisión, es decir, la sociedad C debía disponer con anterioridad de la correspondiente organización de medios materiales y personales necesarios para llevar a cabo una gestión diferenciada de cada una de las actividades (promoción destinada al arrendamiento; arrendamiento inmobiliario; promoción destinada a la venta y compraventa inmobiliaria; explotación agrícola de cítricos y lavadero de vehículos) que forman cada rama de actividad. Dado que en el supuesto concreto planteado la sociedad C no parece disponer de la correspondiente organización de medios materiales y humanos para llevar a cabo una gestión autónoma de cada una de las actividades que conforman cada rama de actividad, la operación descrita no cumple los requisitos objetivos para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto no se aprecia el cumplimiento de la existencia de ramas de actividad diferenciadas en los patrimonios transmitidos en sede de la sociedad C.
Finalmente, se plantea llevar a cabo una operación de fusión impropia mediante la cual la nueva sociedad Y absorbería a la sociedad D.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión e los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de racionalizar la estructura societaria del grupo familiar, manteniendo la participación individual de cada hermano inalterada (20%), desvinculando las diferentes actividades económicas con distinto grado de riesgo empresarial, cada una de las cuales requiere de medios humanos y materiales distintos. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante lo anterior, es preciso señalar que tras las operaciones de reestructuración proyectadas el proceso de separación de actividades, con la consiguiente desvinculación de riesgos, no quedaría ultimado puesto que la sociedad B continúa desarrollando, conjuntamente, la actividad de promoción inmobiliaria junto con las actividades de arrendamiento y compraventa inmobiliaria. Por tanto, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como posibles transmisiones ulteriores, y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art. 83 y 96.2