Las becas percibidas constituyen rendimientos del trabajo sujetos a IRPF para residentes en España conforme al artículo 17.2.h) LIRPF, sin embargo el artículo 7 LIRPF establece exenciones específicas cuya aplicabilidad depende de la naturaleza, finalidad y condiciones de la beca (formación profesional, investigación, cooperación internacional, o similares reguladas en norma reglamentaria), requiriendo análisis individualizado de cada supuesto para determinar si concurren los requisitos de exención.
Hechos
La consultante se traslada a Dinamarca como beneficiaria de una beca de formación organizada por una fundación estatal española en colaboración con la Dirección General de Financiación Internacional del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. El traslado se produce el 1 de septiembre de 2011 y tiene una duración de 12 meses.
En Dinamarca, la consultante está destinada en las oficinas de un organismo internacional, si bien la totalidad de la dotación de la beca se abona por la fundación estatal española.
La consultante indica que el Plan Anual de Cooperación Internacional de 2011, aprobado por el Consejo de Ministros, engloba dentro de su plan de evaluaciones de 2011 los Programas de Cesión de Profesionales en Instituciones Financieras Internacionales.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en España de las cantidades percibidas como beca y, en concreto, si tienen derecho a la exención.
Contestación
En primer lugar, para analizar la tributación en España de las rentas obtenidas por la consultante, hay que determinar la residencia fiscal de la misma.
El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y de 7 de marzo de 2007), en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
De acuerdo con el artículo anterior, en el caso de que concurra alguna de las circunstancias que establece dicho artículo, la consultante será considerada residente fiscal en territorio español y por lo tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial, de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora de dicho impuesto.
1º. Si la consultante es residente en España.
Si, en aplicación de dicha norma sobre residencia, la persona sobre la que se consulta resulta ser residente fiscalmente en España, como contribuyente del IRPF, estará sometida a imposición en este país por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
El artículo 17.2.h) de la LIRPF califica como rendimientos del trabajo, en todo caso, a “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.
La letra j) del artículo 7 de la LIRPF establece que estarán exentas:
“j) Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Concretamente, el apartado 1 del artículo 2 del RIRPF establece que:
“A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.
b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la Comunidad Autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.
c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.
(…)”.
Por su parte, el punto 1º del apartado 2 del artículo 2 del RIRPF dispone que:
“2. 1º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales.
Este último importe se elevará hasta un máximo de 15.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización estudios reglados del sistema educativo, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 18.000 euros anuales.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios del tercer ciclo, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 18.000 euros anuales ó 21.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.”.
La beca objeto de consulta, al no incluirse en el ámbito descrito por el citado Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, no estará amparada por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF en condición de beca de investigación.
En cuanto a la posibilidad de que dicha beca esté exenta con arreglo al primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF, el ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en dicho primer párrafo comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo.
Dentro de los estudios reglados del sistema educativo español se encuentra la enseñanza universitaria, que, a su vez, puede ser de grado, máster o doctorado, según lo establecido en el artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación (BOE de 4 de mayo) y en el Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales (BOE de 30 de octubre).
Al respecto, el apartado 3 del artículo 3 del Real Decreto 1393/2007 establece que:
“Las enseñanzas universitarias oficiales se concretarán en planes de estudios que serán elaborados por las universidades, con sujeción a las normas y condiciones que les sean de aplicación en cada caso. Dichos planes de estudios habrán de ser verificados por el Consejo de Universidades y autorizados en su implantación por la correspondiente Comunidad Autónoma, de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.2 de la Ley Orgánica 6/2001, modificada por la Ley 4/2007, de Universidades. Los títulos a cuya obtención conduzcan, deberán ser inscritos en el RUCT y acreditados, todo ello de acuerdo con las previsiones contenidas en este real decreto”.
Por su parte, el artículo 4 del Real Decreto 1393/2007 dispone:
“Los títulos universitarios regulados en el presente real decreto tendrán carácter oficial y validez en todo el territorio nacional, surtirán efectos académicos plenos y habilitarán, en su caso, para la realización de actividades de carácter profesional reguladas, de acuerdo con la normativa que en cada caso resulte de aplicación”.
Asimismo, en el artículo 10 del Real Decreto 1393/2007 se establece lo siguiente:
“1. Las enseñanzas de Máster tienen como finalidad la adquisición por el estudiante de una formación avanzada, de carácter especializado o multidisciplinar, orientada a la especialización académica o profesional, o bien a promover la iniciación en tareas investigadoras.
2. La superación de las enseñanzas previstas en el apartado anterior dará derecho a la obtención del título de Máster Universitario, con la denominación específica que figure en el RUCT.
3. La denominación de los títulos de Máster será: Master Universitario en T por la Universidad U, siendo T el nombre del Título y U la denominación de la Universidad que expide el título.
(…)”.
Por su parte, el artículo 15 del Real Decreto 1393/2007 establece las directrices para el diseño de títulos de máster universitario, disponiendo que:
“1. Los planes de estudios conducentes a la obtención del título de Máster Universitario, serán elaborados por las universidades y verificados de acuerdo con lo establecido en el presente Real Decreto.
2. Los planes de estudios conducentes a la obtención de los títulos de Máster Universitario tendrán entre 60 y 120 créditos, que contendrá toda la formación teórica y práctica que el estudiante deba adquirir: materias obligatorias, materias optativas, seminarios, prácticas externas, trabajos dirigidos, trabajo de fin de Máster, actividades de evaluación, y otras que resulten necesarias según las características propias de cada título.
3. Estas enseñanzas concluirán con la elaboración y defensa pública de un trabajo de fin de Máster, que tendrá entre 6 y 30 créditos.
4. Cuando se trate de títulos que habiliten para el ejercicio de actividades profesionales reguladas en España, el Gobierno establecerá las condiciones a las que deberán adecuarse los correspondientes planes de estudios, que además deberán ajustarse, en su caso, a la normativa europea aplicable. Estos planes de estudios deberán, en todo caso, diseñarse de forma que permitan obtener las competencias necesarias para ejercer esa profesión. A tales efectos la Universidad justificará la adecuación del plan de estudios a dichas condiciones.”.
En el presente caso, la consultante ha obtenido una beca, tras superar las exigencias académicas de un programa MBA, para que continúe su formación mediante la realización de prácticas (según los datos aportados, los 15 mejores alumnos que han superado las exigencias académicas del curso realizan prácticas por un período máximo de 12 meses en organismos multilaterales).
A la vista de la documentación aportada no cabe deducir que dichas prácticas de formación para cuya realización ha sido concedida la beca objeto de consulta forme parte de un plan de enseñanzas universitarias oficiales de máster.
En consecuencia, en la medida en que dichas prácticas de formación, para cuya realización se ha otorgado la beca objeto de consulta, se concedan al margen de los planes de estudios conducentes a la obtención de los títulos de Máster Universitario, es decir, cuando la realización de dichas prácticas no constituya un requisito para la obtención de los correspondientes títulos de Master Universitario, aun cuando sean complementarias de estos últimos, las becas objeto de consulta no estarán amparadas por la exención regulada en el artículo 7 j) de la LIRPF.
En tal supuesto, procederá la tributación de estas rentas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, estando sometidas a retención o ingreso a cuenta en los términos previstos en el artículo 99 del mismo cuerpo legal.
2º. Si la consultante es no residente.
Por el contrario, en el supuesto de que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante no va a tener la consideración de residente fiscal en España y en consecuencia será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener, debiendo, en este caso, acreditar la residencia fiscal en Dinamarca mediante la presentación de un certificado de residencia, expedido por la autoridad competente de dicho país.
El artículo 13.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR), establece que para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la LIRPF. En virtud de la misma, las becas han de considerarse como “rendimientos del trabajo”, con independencia de que se concedan para cursar estudios, para realizar investigaciones, postdoctorales, etc., y de la entidad que satisfaga tales becas.
Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2º y 3º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
Dado que la beca recibida no tiene naturaleza de retribución pública satisfecha por la Administración española y, en la medida que la actividad personal no se desarrolle en territorio español, la remuneración no estará sujeta a tributación en España y no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRNR arts. 13, 14
LIRPF arts 2, 7, 9, 17
LO 2/2006
RD 1393/2007
RIRPF art 2