En el nivel avanzado del régimen especial de grupo, la imputación de cuotas por bienes de inversión se rige por el criterio de utilización efectiva en la realización de entregas/prestaciones (artículo 163 octies.1 LIVa). Respecto de bienes cuyo período de regularización ha transcurrido, procede imputar íntegramente la cuota soportada en origen, sin aplicar mecanismos de prorrateo o devolución de cuotas previamente regularizadas, toda vez que la condición de bien de inversión se determina por su vinculación funcional al acto de entrega/prestación del grupo, independientemente del estado regulatorio del bien en el momento de la imputación.
Hechos
La entidad consultante solicita aclaración sobre el procedimiento que debe seguir en la imputación de cuotas derivadas de la aplicación del Régimen especial del grupo de entidades en su nivel avanzado. En particular, se consulta cómo debe realizarse, en su caso, dicha imputación cuando se trate de cuotas correspondientes a bienes de inversión respecto de los que ha transcurrido el período de regularización.
Cuestión planteada
La entidad consultante solicita aclaración sobre el procedimiento que debe seguir en la imputación de cuotas derivadas de la aplicación del Régimen especial del grupo de entidades en su nivel avanzado. En particular, se consulta cómo debe realizarse, en su caso, dicha imputación cuando se trate de cuotas correspondientes a bienes de inversión respecto de los que ha transcurrido el período de regularización.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se introdujo en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, incorporando de esa forma al Derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 11.
Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales”.
2.- La transposición concreta del referido precepto comunitario se ha realizado a través de los nuevos artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 1 de enero de 2008, estando recogido su desarrollo reglamentario en el nuevo capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), capítulo que ha sido introducido ex-novo a través del apartado cinco del artículo primero del Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre (BOE del 20).
3.- En relación con el nivel avanzado del referido régimen especial y por lo que respecta al criterio que debe seguirse para la imputación de las cuotas del Impuesto por la adquisición de bienes y servicios por los que se soportó el mismo, el artículo 163 octies de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en su apartados uno y tres:
Artículo 163 octies. Contenido del régimen especial del grupo de entidades.
“Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.
(…)
Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo 4º del artículo 101.uno de esta Ley, los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado”.
En la consulta presentada se plantea si debe incluirse en la base imponible de las operaciones intragrupo el coste de bienes de inversión por los que se soportó efectivamente el Impuesto pero en relación con los cuales ya ha transcurrido íntegramente el período de regularización.
Al respecto, debe recordarse el concepto de sujeto pasivo único a que se refiere el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE. En efecto, si la finalidad del régimen especial consiste, en última instancia, en establecer un sistema que permita tratar como sujeto pasivo único a un grupo de entidades, de la refacturación o imputación del coste de los bienes y servicios en que se fundamenta el nivel avanzado deben quedar excluidos los bienes calificados como de inversión para los cuales ya haya transcurrido por completo su período de regularización, ya que las cuotas que se soportaron efectivamente al adquirir los mismos ya han sido definitivamente deducidas, total o parcialmente, por la entidad del grupo que los adquirió en primer término, ello conforme a sus parámetros de deducción. Igualmente, en caso de que dichos bienes hayan sido cedidos a otras entidades del grupo, la citada cesión ya habrá dado lugar a la repercusión del impuesto en los términos que procedieran. Reproducir su coste en la base imponible de las operaciones intragrupo conduciría a que el grupo, tratado en su conjunto como sujeto único, soportara dos veces la misma cuota, desvirtuándose de esa forma la finalidad del régimen especial.
En consecuencia, en la aplicación del régimen especial en su nivel avanzado, no resultará procedente computar en la base imponible de las operaciones intragrupo el coste de los bienes de inversión por cuya adquisición se soportó el Impuesto pero respecto de los cuales ha transcurrido íntegramente su período de regularización en el momento en el que, de acuerdo con el sistema de información analítica adoptado, dichos bienes pasen a ser utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 octies