La transmisión de derechos derivados de una cuenta en participación genera rendimientos del capital mobiliario en IRPF conforme al art. 25.2 LIRPF, no ganancias patrimoniales. La sociedad adquirente debe practicar retención a cuenta en la base íntegra resultante de la diferencia entre el valor de transmisión y la aportación inicial, aplicándose el tipo de retención vigente (actualmente 19%) sobre esa diferencia, con independencia de la forma de pago acordada.
Hechos
En febrero de 2005 el consultante formalizó con una sociedad mercantil un contrato de cuentas en participación, mediante el cual contribuye a la financiación de una promoción inmobiliaria realizada por dicha sociedad, aportando un capital representativo del 2 por cien del coste de los bienes (parcela y derechos de edificación) y de la promoción, hasta un importe máximo, y participando en los resultados que se obtengan de dicha promoción en un 2 por cien, sin que en el caso de ser estos negativos la participación en los mismos pueda exceder del capital aportado.
El consultante ha recibido de otra sociedad, no vinculada con la anterior e interesada en adquirir la parcela edificable a la sociedad promotora, una oferta de adquisición de la totalidad de sus derechos derivados de la cuenta en participación, a cambio de un importe en efectivo superior al capital desembolsado, el cual minoraría de la cantidad a pagar a la sociedad promotora por la adquisición de la referida parcela.
Cuestión planteada
Calificación tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del beneficio que obtendría el consultante como consecuencia de la transmisión de sus derechos derivados de la cuenta en participación y, en su caso, si la sociedad adquirente debe practicar retención y cálculo de la base para efectuarla.
Contestación
Con carácter preliminar a la resolución de la cuestión planteada debe efectuarse una aclaración previa en relación con el tipo de contrato celebrado entre el consultante y la sociedad promotora, ya que, aunque en el escrito de consulta se alude reiteradamente a un préstamo participativo, el contrato aportado en contestación a la solicitud de información complementaria efectuada por este Centro Directivo al consultante resulta ser un contrato de cuentas en participación.
Esta aclaración procede porque dichas figuras mercantiles son diferentes, tienen distinta regulación y presentan una estructura, contenido obligacional y efectos jurídicos perfectamente diferenciados, por lo que no deben confundirse. Así, los préstamos participativos se encuentran regulados en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, en tanto que las cuentas en participación son objeto de regulación en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio.
No procede, ni es misión de este Centro Directivo, entrar a exponer las diferencias mercantiles entre uno y otro tipo de contratos, sino únicamente constatar que de acuerdo con la documentación remitida, en el caso planteado parece deducirse que nos encontramos ante un contrato de cuentas en participación y no ante un préstamo participativo.
Por otra parte, dado que la operación de transmisión de derechos sobre la que se consulta se trata de una operación aún no efectuada, se procede a contestar las cuestiones planteadas de acuerdo con la normativa vigente a partir de de 1 de enero de 2007.
En primer término ha de señalarse que el contrato de cuentas en participación por el que una persona cede a otra la utilización de un capital con la finalidad, en este caso, de intervenir en una promoción inmobiliaria, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada, constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), por lo que las rentas derivadas de tal cesión procede calificarlas como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que dispone:
“Tienen esta consideración (rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios) las contraprestaciones de todo tipo, cualquier que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.”
Ahora bien, la cuestión a determinar en el caso planteado es la calificación que corresponde otorgar a la posible renta que obtenga el consultante como consecuencia de la transmisión a un tercero de sus derechos en el contrato de cuentas en participación.
Para ello debemos partir de la definición de rendimientos del capital contenida en el artículo 21.1 de la citada Ley 35/2006, el cual establece:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.”
Por otra parte, el artículo 33.1 de la misma Ley señala que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
A la vista de dichos preceptos, para calificar las rentas que puedan derivarse de la transmisión de los citados derechos en el contrato de cuentas en participación, se hace preciso examinar las circunstancias y condiciones de dicha transmisión, pues solo en el caso de que tales rentas no tuvieran encaje en el concepto de rendimientos del capital, estaríamos ante ganancias o pérdidas patrimoniales.
En este sentido, aunque en la consulta no se aporta un documento formal de oferta de adquisición, sí se describen en la información complementaria remitida algunos de los aspectos que determinan dicha oferta.
Así, por una parte se señala que la entidad oferente está interesada en la compra de la parcela edificable sobre la que se prevé realizar la promoción a la que se refiere la cuenta en participación, cuya titularidad ostenta la sociedad promotora y, “con carácter adicional”, en la adquisición de la totalidad de los derechos que corresponden al consultante en dicha cuenta en participación.
Por otra, se indica que la citada entidad oferente abonaría por la adquisición de tales derechos un importe en metálico superior a la cantidad aportada por el consultante, el cual sería reducido del importe a abonar a la sociedad promotora como consecuencia de la adquisición de la referida parcela.
En tercer lugar, en el apartado cuatro de la parte expositiva del contrato de cuentas en participación se señala textualmente “Que la cuenta partícipe está interesada en participar en el negocio de promoción y venta de viviendas y/o cualquier uso permitido, en caso, a construir sobre el citado solar por la entidad…(sociedad promotora). Dicho negocio incluye la titularidad o propiedad de la finca y de los derechos edificatorios adquiridos.”
Y en la cláusula segunda de dicho contrato, en la que se desglosan y detallan las aportaciones realizadas y comprometidas por el consultante, se indican como efectuadas:
“1. El 2% de las cantidades abonadas hasta el momento por (la sociedad promotora) para la adquisición de la finca y de los derechos edificatorios.
A dicha cantidad habrá de adicionarse la que resulte de aplicarle el interés calculado al MIBOR + 0,5, desde el día en que (la sociedad promotora) realizó cada uno de los pagos hasta el día de hoy.”
En consecuencia, la oferta de adquisición, en la medida en que se extiende tanto a los bienes propiedad de la sociedad promotora afectados por el contrato de cuentas en participación como a los derechos del cuenta partícipe, determinaría la extinción o conclusión del referido contrato, por confusión en la entidad oferente de todos los derechos y obligaciones correspondientes al gestor y al partícipe.
En este caso, además, dado de una parte de la aportación del partícipe se asigna a la financiación de los bienes y derechos que integran la referida promoción y que la cantidad que este recibiría en pago de sus derechos sería reducida por la sociedad adquirente del importe a satisfacer por dichos bienes a la sociedad gestora titular de los mismos, cabe considerar el beneficio obtenido por el partícipe como un resultado de la cuenta en participación.
En definitiva, el resultado económico equivaldría al que se derivaría de una conclusión anticipada del contrato de cuentas en participación entre el gestor y el partícipe que hubiera tenido su origen en la transmisión de los bienes objeto de la promoción con anterioridad a la finalización de las operaciones previstas.
En efecto, en el caso planteado, los resultados derivados del contrato de cuentas en participación no se obtendrían en la forma inicialmente estipulada, es decir, tras la realización de la promoción y posterior enajenación de los inmuebles, sino mediante la transmisión de los bienes afectos a dicha promoción, cuya financiación también es objeto de dicho contrato.
Aunque dichos resultados no sean abonados directamente al partícipe no gestor por la sociedad promotora gestora, sino por la entidad adquirente, que los reduciría, junto con la aportación realizada, de la cantidad a abonar a aquella, no pierden por ello su carácter de resultados procedentes de la cuenta en participación, por lo que su calificación habría de seguir siendo la de rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios.
Dicha calificación conlleva el sometimiento de tales rendimientos a retención a cuenta, la cual habrá de ser practicada por la sociedad pagadora en la medida en que sea un sujeto obligado a retener, debiendo practicarse la retención según lo dispuesto en los artículos 88, 91 y 92 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, teniendo en cuenta las modificaciones efectuadas en los mismos por el Real Decreto 1576/2006, de 22 de diciembre (BOE de 23 de diciembre), constituyendo la base de retención la contraprestación íntegra exigible o satisfecha, la cual vendrá determinada por la diferencia entra las cantidades aportadas hasta la fecha en virtud de lo previsto en el contrato de cuentas en participación y el importe a percibir por la transmisión de los derechos en el citado contrato.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 21.1, 25.2, RD 1775/2004 arts. 88, 91, 92