La amortización acelerada del RD 6/2010 (libertad de amortización con mantenimiento de empleo) se aplicó a inversiones en elementos nuevos del inmovilizado puestos a disposición en períodos iniciados en 2009-2012, condicionada al mantenimiento de plantilla durante 24 meses desde el funcionamiento del activo. El RD 13/2010 no modifica este régimen sino que introduce limitaciones adicionales (límite del 20% de base imponible previa) para determinadas inversiones de largo plazo. Por tanto, en 2012 y 2013 procede aplicar el régimen del RD 6/2010 (amortización libre hasta el 40% de base imponible) si se cumplen las condiciones de mantenimiento de empleo; el RD 13/2010 establece restricciones específicas solo para inversiones en obras/proyectos con ejecución superior a dos años.
Hechos
La entidad A realiza una inversión por encargo a través de un contrato de ejecución de obras cuyo período de ejecución es por un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo de inicio de la inversión y la finalización de la obra.
Es decir, se trata de una inversión iniciada en el ejercicio 2010 en virtud de un contrato de ejecución de obra de una nave. Teniendo en cuenta que las inversiones se iniciaron en 2010, continuaron su ejecución durante el ejercicio 2011 y 2012 y la puesta en funcionamiento del elemento tuvo lugar en marzo del ejercicio 2012.
La sociedad durante el ejercicio 2010, 2011 y 2012 realizó la creación y el mantenimiento del empleo.
Cuestión planteada
Si el obligado tributario que realiza dicha inversión puede amortizar dichos activos aceleradamente durante los períodos que se inicien en 2012 y 2013 con el límite del 40% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas por ser de aplicación el RD 6/2010, de 9 de abril, o bien solamente podrá aplicarse el 20% por ser de aplicación el RD 13/2010, de 3 de diciembre.
Contestación
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, redactada por el artículo primero.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, de aplicación a partir de 1 de enero de 2009, y posteriormente en su redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 de 9 de abril, establecía lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
Posteriormente, la citada disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada mediante el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, establecía que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
De los datos que se derivan de la consulta, la entidad consultante realizó una inversión en virtud de un contrato de ejecución de obra de una nave, las inversiones se iniciaron en 2010, continuando con su ejecución durante los ejercicios 2011 y 2012, la puesta en funcionamiento del elemento tuvo lugar en marzo de 2012. Se parte de la presunción de que se trata de una nave encargada en virtud de un contrato de ejecución de obra cuyo período de ejecución requirió un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión (2010) y la fecha de su puesta a disposición o funcionamiento (marzo de 2012). Señala el consultante que cumple con los requisitos de creación y mantenimiento de empleo.
De acuerdo con lo señalado en el párrafo segundo del apartado 2 de la última redacción de la disposición adicional undécima antes transcrita, la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos 2009 y 2010 podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión (en este caso 2010) los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos para la aplicación de esa disposición adicional en la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
Adicionalmente, la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece que:
“A partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Asimismo, dicho Real Decreto-ley 12/2012, con efectos a partir de la entrada en vigor del mismo, añadió una disposición transitoria trigésima séptima al TRLIS, que en su redacción dada por el artículo 2 apartado segundo de la Ley 16/2013 de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, para los períodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015, establece que:
“Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.
1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012, 2013,2014 o 2015 los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
La aplicación del incentivo fiscal regulado en la disposición adicional undécima del TRLIS, anteriormente transcrita, requiere que los elementos de que se trate sean calificados como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, dentro del activo fijo de la empresa, en ambos casos, que tengan la consideración de nuevos, y que estén afectos a actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo.
El consultante plantea si a las inversiones realizadas en los citados ejercicios, se aplica el porcentaje del 40% o del 20% establecidos en el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo.
La citada disposición adicional undécima del TRLIS establecía los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, cumplidos estos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realizaba una vez que esos activos fueran susceptibles de ser amortizados, excluyéndose por tanto los terrenos que son activos no amortizables, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse.
En el caso de inversiones en elementos de inmovilizado material en curso realizadas dentro de los años 2009 y 2010, como ya se ha indicado, podría ser de aplicación lo establecido en el apartado 2 de dicha disposición adicional para aquellas inversiones cuyo período de ejecución fuera superior a dos años, tanto encargadas a terceros como realizadas por el propio sujeto pasivo.
De acuerdo con la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS introducida por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, arriba reproducida, el sujeto pasivo podrá aplicar la libertad de amortización a las inversiones en curso realizadas hasta el 31 de marzo de 2011, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, con los límites establecidos en el apartado 2 de la citada disposición transitoria.
Si la entidad no cumple las condiciones para ser considerada empresa de reducida dimensión, estará sujeta a una limitación en cuanto a la aplicación de la libertad de amortización sobre las cantidades pendientes de aplicar correspondientes a la libertad de amortización.
Por otra parte, de estar sometida al límite, puede ocurrir que exista libertad de amortización pendiente de aplicar, condicionada al cumplimiento del requisito de mantenimiento de empleo junto con otra libertad de amortización pendiente de aplicar no condicionada a dicho mantenimiento (en el presente caso años 2010, 2011 y 2012). En este caso, habrá de tenerse en cuenta lo siguiente:
a) En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, se aplica en primer lugar la libertad de amortización pendiente de aplicar sobre las inversiones condicionadas al mantenimiento de empleo, estando limitada al 40% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de las bases imponibles negativas. De agotarse dicho límite, las cantidades pendientes se aplicarán en períodos impositivos futuros, sometidas al mismo límite si se dan las circunstancias para su aplicación.
b) Si las cantidades pendientes de amortizar sobre inversiones condicionadas al mantenimiento de empleo no exceden del referido porcentaje del 40% de la base imponible previa, podrá aplicarse libertad de amortización no condicionada al mantenimiento de empleo, hasta el límite del 20% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas. Dicho límite aplicará conjuntamente a toda la libertad de amortización, tanto con mantenimiento cmo si mantenimiento de empleo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD-ley 12/2012, Disposición derogatoria única.
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición adicional undécima y transitoria trigésimo séptima