Las aportaciones al patrimonio protegido de personas con discapacidad conforme a la Ley 41/2003 cuentan con un régimen fiscal específico: se califican como rendimientos del trabajo para el titular (hasta 10.000 €/aportante y 24.250 € anuales en conjunto si provienen de contribuyentes por IRPF; sin límite anual si provienen de sujetos pasivos del IS que dedujeron el gasto), con exención conforme al artículo 7.w) LIRPF, sin sujeción a retención. En aportaciones no dinerarias, el titular se subroga en posición del aportante a efectos de fecha y valor de adquisición, con aplicación del régimen del ISD para la parte imponible.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de seguros que desea conocer el tratamiento fiscal de un contrato de seguro de vida aportado al patrimonio protegido de las personas discapacitadas, regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad. El contrato de seguro es de renta vitalicia, inmediata, constante y mensual en doce pagos para supervivencia. El tomador sería el padre de la persona con discapacidad, el cual abonaría una prima única, el asegurado y beneficiario para supervivencia la propia persona con discapacidad, y el beneficiario para fallecimiento el aportante, que percibiría la prima no consumida.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones de carácter fiscal descritas en el cuerpo de la contestación relacionadas con el contrato de seguro descrito anteriormente que se aporta al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, conforme a la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad.
Contestación
El régimen fiscal de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, está previsto en el artículo 54 y en la disposición adicional decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
La disposición adicional decimoctava de la Ley 35/2006 establece lo siguiente:
“Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, regulado en la Ley de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, tendrán el siguiente tratamiento fiscal para la persona con discapacidad:
a) Cuando los aportantes sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta el importe de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto.
Asimismo, y con independencia de los límites indicados en el párrafo anterior, cuando los aportantes sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo siempre que hayan sido gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de 10.000 euros anuales.
A estos rendimientos les resultará de aplicación la exención prevista en la letra w) del artículo 7 de esta Ley
Cuando las aportaciones se realicen por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a favor de los patrimonios protegidos de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los empleados del aportante, únicamente tendrán la consideración de rendimiento del trabajo para el titular del patrimonio protegido.
Los rendimientos a que se refiere este párrafo a) no estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta.
b) En el caso de aportaciones no dinerarias, la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley.
A la parte de la aportación no dineraria sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplicará, a efectos de calcular el valor y la fecha de adquisición, lo establecido en el artículo 36 de esta Ley.
c) No estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos del trabajo.”
A estos efectos, el artículo 7.w) de la Ley 35/2006 dispone que estarán exentos “los rendimientos del trabajo derivado de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples”.
Por su parte el artículo 54 de la Ley 35/2006 regula la reducción de la base imponible de las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, cuyo tenor literal es el siguiente:
“1. Las aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.
A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.
3. Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
4. No generarán el derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad que efectúen los contribuyentes de este Impuesto que realicen actividades económicas.
En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.
5. La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales:
a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición
b) El titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo que recibió la aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la letra w) del artículo 7 de esta Ley, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie ente la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, a que se refiere el apartado 1 de este artículo, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación descrita en el párrafo anterior deberá ser cumplida por dicho trabajador.
c) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 43 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el trabajador titular del patrimonio protegido deberá comunicar al empleador que efectuó las aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el período impositivo.
En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior también deberá efectuarla dicho trabajador.
La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirán infracción tributaria leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A los efectos previstos en este apartado, tratándose de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los aportados en primer lugar.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
En base a todo lo anterior, la entidad consultante plantea las siguientes cuestiones de ámbito fiscal:
1. Tratamiento fiscal aplicable a la persona con discapacidad derivado del pago de la prima única del contrato de seguro de rentas vitalicias inmediatas anteriormente descrito.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 7.w) y en la disposición adicional decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, la aportación al patrimonio protegido de la persona con discapacidad del contrato de seguro de renta vitalicia inmediata, a prima única, tienen para la persona con discapacidad la consideración de rendimientos del trabajo en especie hasta un límite de 10.000 euros anuales por aportante y 24.250 euros anuales en conjunto si las aportaciones son realizadas por varias personas. No obstante, dentro de estos rendimientos se encuentra incluido la cuantía exenta que podrá elevarse hasta tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples, la cual se determina de forma conjunta con las prestaciones obtenidas en forma de renta de sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, mutualidades de previsión social y seguros de dependencia).
Estos rendimientos del trabajo en especie no están sujetos a ingreso a cuenta.
El exceso sobre dichos límites está sujeto a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por tanto, la persona con discapacidad imputará como rendimientos del trabajo en especie el importe de la prima única, hasta un límite de 10.000 euros anuales por aportante y 24.250 euros anuales en conjunto si tuviera más aportaciones realizadas por otras personas, en los que se incluyen la cuantía exenta que se eleva hasta tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples determinada de forma conjunta con las prestaciones obtenidas por la personas con discapacidad de sistemas de previsión social en forma de renta. Estos rendimientos del trabajo no están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sin embargo, sí está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el resto de la prima única del contrato de seguro de renta vitalicia que excede de 10.000 euros anuales, en concepto de “adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, ínter vivos” a que se refiere el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2. Tratamiento fiscal aplicable a la persona con discapacidad derivado de la percepción de las rentas vitalicias inmediatas.
El artículo 25.3.a).2º de la Ley 35/2006 dispone que:
“2º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
1º. 40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
2º. 35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
3º. 28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
4º. 24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
5º. 20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
6º. 8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.”
Por tanto, las rentas percibidas por la persona con discapacidad del seguro de vida tributan como rendimiento de capital mobiliario, aplicando el porcentaje correspondiente previsto en este artículo 25.3.a).2º según la edad de la persona con discapacidad en el momento de la constitución de la renta vitalicia, el cual permanecerá constante durante toda su vigencia.
Estos rendimientos de capital mobiliario forman parte de la base imponible del ahorro, conforme al artículo 46 de la Ley 35/2006, y están sujetos a retención del 18 por ciento.
3. Tratamiento fiscal aplicable al aportante derivado de la aportación al patrimonio protegido de las personas con discapacidad del contrato de seguro de renta vitalicia inmediata.
El aportante podrá reducir de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe de la prima única satisfecha, con los límites y requisitos previstos en el artículo 54 de la Ley 35/2006, es decir, 10.000 euros anuales por aportante y 24.250 euros anuales por el conjunto de aportantes a favor de un mismo patrimonio protegido.
A estos efectos, si concurrieran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones de la base imponible se realizarían de forma proporcional a las aportaciones realizadas, con el límite máximo de 24.250 euros anuales por patrimonio protegido.
4. En el supuesto de fallecimiento del asegurado, tratamiento fiscal aplicable al aportante por la percepción de la prima no consumida del contrato de seguro de renta vitalicia inmediata.
Conforme al último párrafo del artículo 54.5 de la ley 35/2006, en el supuesto de fallecimiento de la persona con discapacidad, que es el asegurado en el contrato de seguro de renta vitalicia, no será aplicable lo dispuesto en dicho apartado 5 del artículo 54, el cual regula la regularización fiscal derivado de la disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes.
Por su parte, de la redacción de la consulta tributaria parece desprenderse que en caso de fallecimiento del asegurado, el beneficiario es el aportante, y percibirá la prestación cuantificada en la prima única no consumida.
En este caso, la percepción por el aportante de las primas no consumidas como beneficiario del contrato de seguro de rentas vitalicias se produce el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, previsto en el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el cual dispone que constituye hecho imponible “la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias”.
Estas cuantías percibidas, en su caso, se acumulan al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria de la persona con discapacidad, de acuerdo con el artículo 9.c), y a su vez, se podrá aplicar la reducción del 100 por 100, con un límite de 9.195,49 euros, prevista en el artículo 20.2.b), ambos preceptos de esta Ley 29/1987.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-1-b, 3-1-c, 9-c, 20-2-b, Ley 35/2006 art. 7-w, 25-3-a-2, 54, DT 18