La transmisión del edificio por la entidad mercantil está sujeta a IVA como operación realizada por empresario de bien inmueble integrado en su patrimonio empresarial, con independencia de la condición de los adquirentes (personas físicas), salvo que concurra la excepción del artículo 4.4.a) LIVAesp (entregas de inmuebles sin construcción o con construcción incompleta cuando el coste de obra no supera el 25% del precio de venta). Al exceder el coste de rehabilitación del 25%, la operación mantiene la sujeción a IVA, descartándose tributación por ITP/AJD. En la segunda cuestión, la adjudicación de viviendas tras rehabilitación y modificación de división horizontal a cada propietario según su cuota, sin contraprestación, no constituye transmisión patrimonial onerosa ni acto sujeto a ITP/AJD.
Hechos
Un grupo de personas físicas va a adquirir un edificio en pro indiviso con la intención de ejecutar la rehabilitación integral del inmueble para después vivir en el. Se trata de un edificio muy antiguo, que presenta un deficiente estado de conservación, pero cuyo grado de protección arquitectónica permite las obras de rehabilitación general, lo que supondrá la modificación de la primitiva división horizontal. La promotora de la rehabilitación integral del edificio será la propia comunidad de propietarios.
Cuestión planteada
Son dos las cuestiones planteadas:
PRIMERA: Si la transmisión del edificio es una operación sujeta a IVA o a Transmisiones Patrimoniales, partiendo de que la vendedora es una entidad mercantil sujeto pasivo del IVA, pero no así las personas físicas adquirentes en pro indiviso, y de que el coste de la obras de la rehabilitación integral del inmueble va a exceder del 25% del precio de adquisición.
SEGUNDA: Si una vez llevada a cabo la rehabilitación, que conllevará la modificación de la primitiva división horizontal y su consiguiente tributación por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, la distribución y adjudicación en propiedad de las viviendas resultantes entre los propietarios, en función de sus respectivas cuotas de participación, tributará también por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados teniendo en cuenta que no se trata de una segunda compraventa.
Contestación
Primera cuestión:
La cuestión de si una determinada transmisión debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), o por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), depende de dos circunstancias:
una de carácter subjetivo, la condición que ostente el transmitente del bien, siendo, sin embargo, irrelevante a estos efectos la condición del adquirente del mismo.
y otra de carácter objetivo, la naturaleza del bien transmitido. PRIVATE
Así resulta de lo dispuesto en los artículos 4.Uno de la ley del IVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre y artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
Conforme al primero de los preceptos citados "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a titulo oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, .....", estableciendo el segundo que "No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Titulo, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido......".
Por tanto, siendo empresario el transmitente y tratándose de un bien integrado en su patrimonio empresarial, transmitido a titulo oneroso, ya se haga con carácter habitual u ocasional, constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y ello con independencia de cual sea la condición del adquirente de los bienes, ya sea un particular o un empresario, y tanto si los bienes adquiridos se destinan o no a una actividad empresarial.
Sin embargo de la anterior regla se exceptúan ciertos supuestos, en función de la naturaleza del bien transmitido, segunda de las circunstancias a considerar para determinar el ámbito de tributación de una transmisión inmobiliaria.
Por ello el artículo 4. Cuatro de la Ley del IVA, después de declarar que “las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, establece que “Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: .. a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.”
En igual sentido se manifiesta el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD al declarar sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de ese patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a las posibles causan de exención en las entregas de bienes inmuebles, el articulo 20.Uno.22º de la Ley del IVA declara exentas "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación", pero exceptuando de la exención a “las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan”.
A continuación la Ley del IVA define qué debe entenderse por obras de rehabilitación de edificaciones a efectos de dicha Ley, considerando como tales las que tengan “por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo”.
Por tanto, el supuesto planteado, transmisión de un edificio por una entidad mercantil para su inmediata rehabilitación por los adquirentes, es una operación sujeta a IVA, no exenta de dicho impuesto y, en consecuencia, no sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas. Ahora bien, la no sujeción de dicha transmisión por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas permitiría, en caso de que la transmisión se documentase en escritura pública, la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, ya que conforme al artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD "las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del articulo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que conforme a lo previsto en el articulo 13.cinco de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior o si aquella no hubiese asumido competencias normativas en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se aplicará el tipo del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".
En conclusión, la transmisión de un edificio efectuada por una entidad mercantil a un grupo de personas físicas que va a proceder a su inmediata rehabilitación, y que la alusión a una posterior modificación de la división horizontal permite suponer que se realiza en escritura pública, tributará por la modalidad Actos Jurídicos Documentados en la siguiente forma:
Hecho imponible: Documento Notarial. Transmisión no sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas al constituir una operación sujeta y no exenta de IVA (Art. 20.Uno.22 Ley del IVA). (Art.s 28 y 31.2 del Texto Refundido).
Sujeto pasivo. Los adquirentes. (Art. 29)
Base imponible. El valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (Art. 30.1)
Tipo impositivo. El que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado un tipo especifico se aplicará el 0,50 por 100. (Art. 31.2)
Segunda cuestión:
Respecto a la distribución y adjudicación en propiedad de las viviendas resultantes entre los propietarios, en función de sus respectivas cuotas de participación, dispone el artículo 61 del Reglamento que:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
La doctrina sobre cuando puede considerarse que una comunidad realiza actividades empresariales a los efectos de la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, parte de que tal extremo no viene definido en las normas de este tributo.
No obstante lo anterior, existe una idea jurídica de lo que debe entenderse por actividad empresarial, coincidente con el concepto de empresa que, según la doctrina científica, es el modo de desarrollar por un empresario una actividad económica cualificada.
Por tanto, los elementos esenciales que configuran la empresa son:
a) Que se desarrolle una actividad económica en sentido amplio
b) Una actividad organizada o planificada dirigida a un objetivo de acuerdo con un plan racional y
c) Una actividad realizada con profesionalidad, continuada, sistemática, duradera y con ánimo de lucro.
Podría sintetizarse esta definición como el ejercicio profesional de una actividad económica organizada, que se realiza con ánimo de lucro y con la finalidad de actuar en el mercado de bienes o servicios.
De la definición anterior conviene destacar aspectos como el ánimo de lucro y la finalidad de actuar en el mercado de bienes o servicios, así como las características de profesionalidad, continuidad y duración, que distinguen estas actividades de las realizadas, de forma no profesional, esporádicas, discontinuas, sin ánimo de lucro y sin tener el objetivo de actuar en el mercado de bienes o servicios, que podrían denominarse como efectuadas por no empresarios.
Por lo que se refiere a la normativa tributaria, el concepto de actividad empresarial viene definido en la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y en la del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de una manera similar en lo sustancial, pero con precisiones posteriores distintas en cada caso, entendiéndose, a efectos del ITP y AJD, que constituye actividad empresarial la actividad que implique la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
A la vista de todo lo anterior, cabe concluir que cuando una comunidad de bienes se crea con el fin de efectuar exclusivamente una promoción de viviendas para los propios comuneros no se cumplen varios de los requisitos que configuran una actividad empresarial, puesto que no existen la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, aun en los casos en que los comuneros transmitan sus derechos o la vivienda terminada sin llegar a habitarla, ni el ánimo de lucro, aunque indirectamente puedan gozar de viviendas a precio mas ventajoso que el que conseguirían en el mercado.
Podría plantearse la duda en los supuestos en que entre los comuneros se encuentren entidades dedicadas empresarialmente a la promoción o construcción de inmuebles, con una participación importante y que, posteriormente, comercialicen las partes del inmueble construido, o incluso en construcción, que les corresponda, en cuyo supuesto realmente, al menos en cuanto a la parte que corresponde a estas entidades, si se dan todas las condiciones para entender que se trata de una actividad empresarial y, por ende, la comunidad de bienes constituida podría considerarse sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, y por lo tanto la adjudicación a los comuneros de los inmuebles tributaría por dicha modalidad..
El problema radica en establecer si, en cualquier caso en que una entidad de las arriba citadas tenga una sola participación en una comunidad de bienes promotora de viviendas, debe considerarse que la comunidad de bienes es de carácter empresarial, a los efectos del ITP y AJD, o si, por el contrario, debe de graduarse esta apreciación, aplicándose la calificación de empresariales solamente a aquellas comunidades en las que tengan una participación importante, que les permite formar la voluntad de la comunidad de bienes y les haga propietarias de varias de las fincas en que finalmente se divida el inmueble.
La solución al problema anterior, no puede ser otra que la calificación de comunidades de bienes empresariales de aquéllas comunidades de bienes, en las que el peso de las entidades constructoras o promotoras –o de cualquier otro tipo de entidad empresarial- consista en una participación importante, tanto cualitativa como cuantitativamente, de tal forma que al ser los participes que realmente dirigen la comunidad por tener una participación que les permite controlar las decisiones de la entidad hacen que ésta tenga como objetivo el desarrollo de una actividad empresarial.
En conclusión habrá de valorarse en cada supuesto la importancia de la participación de entidades empresariales en el patrimonio de las comunidades de bienes, así como el control que ejerzan en la toma de decisiones de éstas, para calificarlas como empresariales o no y, en consecuencia, someterlas a tributación por operaciones societarias en el primer supuesto y considerarlas como no sujetas en el segundo caso.
En el caso planteado, en el que la comunidad de bienes se crea con el fin de efectuar exclusivamente una promoción de viviendas para los propios comuneros, se entiende que la comunidad no realiza actividades empresariales, por lo que corresponderá su tributación por Actos Jurídicos Documentados conforme al artículo 61 del Reglamento del ITP y AJD, pudiendo darse por reproducidos, por idénticos, los elementos del tributos expuestos en la transmisión del edificio.
Por último, debe señalarse que en caso de que las adjudicaciones no guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, produciéndose un exceso de adjudicación, procederá su tributación conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido que considera transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto a “los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 61, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-2B), 7-5, 28,29,30,31-2