La constitución de un derecho de superficie por una comunidad de bienes ostenta la condición de prestación de servicios sujeta al IVA, toda vez que la comunidad, como propietaria del inmueble, ostenta la condición de empresario por realizar actividad empresarial retribuida. La base imponible se determinará conforme al valor de contraprestación percibida por la cesión de uso del bien inmueble, siendo equiparable a un arrendamiento. La comunidad de bienes es sujeto pasivo del impuesto en su condición de empresario realizador de la operación.
Hechos
El consultante es un consorcio concesionario de un derecho de superficie constituido sobre una finca cuya propiedad pertenece en un 97,42 por ciento a diversos entes públicos y en un 2,58 por ciento al propio consorcio.
La contraprestación que debe satisfacer por la cesión de dicho derecho está formada por:
-La asunción del coste de las obras de urbanización que se van a realizar en dicha finca correspondientes al resto de cedentes (97,42 por ciento).
-La entrega de una parte de las obras cuando concluya la construcción de las mismas.
-La entrega del resto de las obras construidas en el momento de la extinción del derecho de superficie (50 años) así como de la cuota de propiedad que el consorcio tiene sobre el terreno (2,25 por ciento).
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la citada operación.
- Base imponible del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, ordinales 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Por otro lado, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece en pro indiviso a varias personas.
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
De acuerdo con lo anterior, la comunidad de bienes propietaria de finca sobre la que se constituye el derecho de superficie tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la realización de una actividad empresarial retribuida, siendo la constitución del derecho de superficie una prestación de servicios sujeta al citado Impuesto.
Por su parte, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
De acuerdo con lo anterior, la comunidad de bienes, constituida por la propiedad indivisa del terreno sobre el que se constituye el derecho de superficie, tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
2.- Devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie.
Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por las construcciones que revertirán al superficiante, en parte cuando finalicen las obras y en parte cuando se extinga el derecho de superficie, así como por la parte del terreno cuya propiedad corresponde al superficiario, que se entregará igualmente cuando se extinga el citado derecho.
El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta.
No obstante, cuando no se hubiera pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se hubiera determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se hubiera establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto objeto de consulta por la parte de la contraprestación consistente en la reversión de las construcciones y la entrega de la porción de terreno, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión o de entrega).
De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de las edificaciones que habrán de revertir en el futuro y del terreno que se entregará cuando se extinga el derecho de superficie.
Se debe aclarar que el devengo del Impuesto como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de las construcciones y de la porción de terreno, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.
3.- Base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie.
En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por las construcciones que pasarán a ser propiedad de la comunidad de bienes titular dominical del terreno, una parte cuando finalicen las obras y otra parte cuando haya transcurrido el período de cincuenta años establecido. También forma parte de la contraprestación la porción del terreno que será entregada por el superficiario en la fecha de extinción del derecho de superficie. Por todo ello, resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, conforme al cual:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, se considerará como base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie el valor de mercado de dicho derecho de superficie.
Este importe habrá de imputarse periódicamente, tal como se ha expuesto en el apartado anterior de esta contestación, a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, en proporción al valor de los activos reversibles y de la porción del terreno que se va a entregar y su exigibilidad.
A efectos de determinar el valor de los activos reversibles y de la porción de terreno que se entregará cuando se extinga el derecho de superficie, el consultante pregunta si debe aplicarse lo dispuesto por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras o bien, si debe ser otra la normativa aplicable.
Asimismo, también pregunta si puede ser suficiente la tasación efectuada por un perito-tasador o compañía de tasación acreditada.
En este sentido, se debe indicar que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el valor de mercado de los bienes objeto de una entrega sujeta a dicho tributo es una cuestión de hecho que podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Por lo que respecta a los métodos de valoración establecidos en la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, éstos únicamente serán admisibles cuando el procedimiento utilizado permita calcular el valor del mercado del bien o, en otras palabras, el valor que acordarían en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, partes que fuesen independientes.
4.- Reversión de las construcciones y entrega del terreno. Devengo y base imponible.
De forma paralela a la constitución del derecho de superficie, como se ha señalado previamente, una vez concluidas las obras se procederá a la reversión de una parte de las mismas por la entidad superficiaria.
Asimismo, una vez extinguido el derecho de superficie se procederá a la reversión del resto de las edificaciones construidas así como a la entrega de la porción de terreno de la que la entidad consultante es propietaria.
Estas operaciones tendrán la naturaleza de entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables”.
Adicionalmente, procede señalar que, según el ordinal 2º bis de ese mismo artículo y apartado, “cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio” (la referencia al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio contenida en el trascrito artículo 78.2º bis de la Ley 37/1992, debe entenderse efectuada a lo establecido en el artículo 218 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (BOE del 31), que ha derogado el Real Decreto Legislativo 2/2000).
No obstante, hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de cada una de las citadas entregas.
Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de las construcciones y a la entrega de la porción del terreno.
Sin embargo, esta entrega de bienes, podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley del Impuesto, de acuerdo con el cual:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”
A los efectos de la aplicación del citado precepto, cabe distinguir las siguientes operaciones:
a) Reversión parcial de las obras cuando finalice su construcción:
Debe tenerse en cuenta que el superficiario, de acuerdo con el contenido del derecho de superficie, es el dueño de lo construido, siendo por tanto el promotor de las edificaciones que revierten al titular dominical del terreno. De esta forma, al efectuar la entrega de estas obras una vez finalizada su construcción se debe entender que se está efectuando una primera entrega de edificaciones sujeta y no exenta del Impuesto.
En este caso, la base imponible de la entrega que se produce como consecuencia de la reversión, estará constituida, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por el valor de mercado de la edificación que va a ser objeto de entrega o reversión.
Asimismo, se debe advertir que la suma de las bases imponibles de cada pago a cuenta coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se constituya el derecho de superficie, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez se extinga el citado derecho de superficie.
b) Reversión del resto de las obras y entrega de la porción del terreno cuando se extinga el derecho de superficie.
A diferencia de la operación anterior, al haber trascurrido, presumiblemente, más de dos años desde la construcción de las obras, la trasmisión de las mismas en el momento de la extinción del derecho de superficie, junto con la porción del terreno indicada, tendrá la consideración de segunda transmisión de edificaciones, sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del citado artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto.
Todo ello debe entenderse sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. No obstante, de la descripción de los hechos no parece desprenderse que la comunidad de bienes concedente del derecho de superficie y destinataria de las obras reúna los requisitos necesarios para que pueda optarse por tal renuncia.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-22º, 20-Dos, 75, 79-Uno, 84-Tres