La operación de fusión por absorción proyectada puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (arts. 76 y ss.) siempre que: (i) cumpla los requisitos formales y materiales del art. 76.1 LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%) y (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales. La aplicación está condicionada al cumplimiento del art. 89.2 LIS, que descarta el régimen cuando la operación carece de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y persigue exclusivamente ventaja fiscal.
Hechos
Las entidades consultantes, sociedad A, B, C, D y E tienen la siguiente estructura accionarial:
a) Sociedad A: está participada por 4 personas físicas en el 100% de su capital social y además esta entidad ostenta el 100% del capital social de las sociedades B,C,D,E y F. La sociedad A tiene su domicilio social en España.
b) Sociedad B: está participada por la sociedad A en el 100% de su capital social y se dedica a la comercialización al por menor de prendas de vestir, calzado y complementos en determinadas tiendas y tiene su domicilio social en España.
c) Sociedad C: está participada por la sociedad A en el 100% de su capital social y se dedica a la comercialización al por menor de prendas de vestir, calzado y complementos en determinadas tiendas y tiene su domicilio social en España.
d) Sociedad D: está participada por la sociedad A en el 100% de su capital social y se dedica a la comercialización al por menor de prendas de vestir, calzado y complementos en determinadas tiendas y tiene su domicilio social en España.
e) Sociedad E: está participada por la sociedad A en el 100% de su capital social y se dedica a la compra a proveedores de prendas de vestir, calzado y complementos y posterior venta de los mismos a las sociedades del grupo sociedad B, C y D. Tiene su domicilio social en España.
Los consultantes pretenden reestructurar el grupo mediante una operación de fusión en la cual la sociedad B absorbería a las sociedades C, D y E pasando a comprar las prendas textiles, calzados y complementos a los proveedores y a vender dichas prendas al por menor en todas sus tiendas propias y en las de las sociedades C y D.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- La reestructuración y racionalización de las actividades de las sociedades involucradas en la fusión por cuanto actualmente el comercio al por menor de prendas de vestir, calzado y complementos lo están llevando a cabo tres empresas del grupo y la gestión de compras la realiza una cuarta empresa del grupo y se desea centralizar la venta al por menor y la gestión de las compras en una sola entidad lo que permitiría centralizar la toma de decisiones y la dirección y gestión única y más eficaz del grupo, permitiendo obtener sinergias empresariales y mejorar la gestión de las actividades desarrolladas.
- Ahorro de costes por la centralización y disminución de los costes e áreas como la dirección, administración y coordinación de las tiendas, los cuales están claramente sobredimensionados al derivar de la existencias de cuatro sociedades en vez de una.
- Mostrar frente a terceros (bancos, clientes, proveedores, etc.) una imagen económico-patrimonial de mayor dimensión y solvencia. La fusión posibilitará presentar estados financieros con una cifras de mayor volumen y más atractivas que facilitarán, entre otros aspectos, la obtención de una mayor financiación bancaria y la obtención de dicha financiación en mejores condiciones.
- La fusión neutralizará los créditos y deudas cruzados existentes entre las sociedades lo que permitirá ofrecer al mercado una mejor imagen desde el punto de vista patrimonial, económico y financiero.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidades B, C, D y E pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción. Por tanto si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- La reestructuración y racionalización de las actividades de las sociedades involucradas en la fusión por cuanto actualmente el comercio al por menor de prendas de vestir, calzado y complementos lo están llevando a cabo tres empresas del grupo y la gestión de compras la realiza una cuarta empresa del grupo y se desea centralizar la venta al por menor y la gestión de las compras en una sola entidad lo que permitiría centralizar la toma de decisiones y la dirección y gestión única y más eficaz del grupo, permitiendo obtener sinergias empresariales y mejorar la gestión de las actividades desarrolladas.
- Ahorro de costes por la centralización y disminución de los costes e áreas como la dirección, administración y coordinación de las tiendas, los cuales están claramente sobredimensionados al derivar de la existencias de cuatro sociedades en vez de una.
- Mostrar frente a terceros (bancos, clientes, proveedores, etc.) una imagen económico-patrimonial de mayor dimensión y solvencia. La fusión posibilitará presentar estados financieros con una cifras de mayor volumen y más atractivas que facilitarán, entre otros aspectos, la obtención de una mayor financiación bancaria y la obtención de dicha financiación en mejores condiciones.
- La fusión neutralizará los créditos y deudas cruzados existentes entre las sociedades lo que permitirá ofrecer al mercado una mejor imagen desde el punto de vista patrimonial, económico y financiero.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 76.1 y 89.2