La vivienda no pierde la consideración de habitual para la aplicación de deducciones por adquisición/rehabilitación, aunque no alcance los tres años de residencia continuada, cuando concurran circunstancias que **necesariamente** exijan el cambio de domicilio (fallecimiento automático; matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u análogos debidamente justificados). El término "necesariamente" implica obligatoriedad en el cambio de domicilio, no voluntariedad; la DGT rechaza que meras dificultades económicas o personales justifiquen la excepción sin acreditación de causa justificada.
Hechos
El consultante, de 68 años, debido a padecer diabetes tipo 2 desde hace 29 años y deficiencias en sus articulaciones desea vender su chalet en Valladolid antes de alcanzar los tres años de residencia habitual en el mismo y trasladarse a la zona mediterránea, al ser aconsejado por sus médicos de que allí se da el clima ideal para vivir en su situación.
Cuestión planteada
Entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda a transmitir como habitual, a pesar de no haber llegado a constituir su residencia habitual durante tres años.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como para la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo (tres años), se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
En el presente caso el consultante, según manifiesta, tiene 68 años, padece diabetes desde hace 29 años y graves deficiencias en sus articulaciones, habiendo sido aconsejado por sus médicos, dada la constante pérdida de calidad de vida, que el clima ideal para su situación es el existente en la zona sur del mediterráneo. Por ello, desea vender su chalé en Zaratán (Valladolid) y adquirir una nueva residencia habitual en la zona de Benidorm (Alicante).
Al respecto, cabe señalar que circunstancias de tal índole no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, pudiendo entenderse comprendidas, no obstante, dentro de la expresión “u otras análogas justificadas”. Tratándose de una cuestión de hecho, esta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de los problemas de salud padecidos por el consultante, si bien, en principio, no parece puedan ser calificados como circunstancia que necesariamente justifique un cambio de domicilio. Además, conforme a lo manifestado, parece desprenderse que las diversas patologías ya las padecía con anterioridad a la adquisición de la casa que ahora desea vender no constituyendo, por tanto, circunstancia sobrevenida, debiendo entenderse, en principio, y considerarse la voluntariedad de adquirir su actual residencia con dichas manifestaciones físicas.
En cualquier caso, al tratarse de cuestiones de hecho, la valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
De esta forma, si se concluyera que las circunstancias no exigen la necesidad del cambio de vivienda, ello implicaría, para aquella que se deja sin haber llegado a constituir la residencia habitual por un período de tres años, el no alcanzar la consideración de vivienda habitual, y, en consecuencia, la pérdida del derecho a las deducciones que hubiera podido practicar por su adquisición, debiendo reintegrar éstas conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.
Asimismo, y por la misma razón, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión no podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004 , Arts. 39, 53-1; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-3º