El régimen especial de reestructuraciones (art. 94 TRLIS) es aplicable a la aportación no dineraria de la cuota ideal del condominio a la sociedad receptora, siempre que concurran los requisitos formales del art. 94.1 (entidad receptora residente o con EP en España, acreditación del control accionarial post-aportación, y motivos económicos válidos). La DGT confirma que los motivos económicos alegados —disolución eficiente del condominio y reorganización societaria— constituyen justificación válida para la aplicación del régimen, no siendo determinante que la operación incluya compensación económica a otros comuneros. La aportación tributa diferidamente en IS; en IRPF, los comuneros aportantes están sujetos a tributación por la ganancia patrimonial derivada de la aportación; en ITP/AJD modalidad Operaciones Societarias, con posible exención si concurren los requisitos del art. 94; el incremento de valor urbano no resulta exigible en tanto que forma parte del hecho imponible de la aportación societaria.
Hechos
La persona física consultante (c1) y su esposa (c2), casados en régimen de gananciales, han ejercido de manera habitual y continuada la actividad económica de promoción inmobiliaria, en un principio de manera individual y desde hace más de 30 años a través de una comunidad de bienes (CB), en unión con otras personas, y como socios mayoritarios de una entidad mercantil (S). Tanto CB como S se dedican en exclusiva a la actividad económica de promoción inmobiliaria y llevan su contabilidad de acuerdo a lo establecido en el Código de Comercio y demás normas aplicables. El matrimonio participa en la sociedad S con un porcentaje superior al 90%, ostentando el resto del capital social sus dos hijos.
El 18 de abril de 1990, c1 y c2 adquieren, para su sociedad de gananciales, la mitad pro indivisa de una casa. La otra mitad pro indivisa fue adquirida por otra persona física (c3), comunero de CB.
Desde el momento de la compraventa, la intención era afectar dicho inmueble a la actividad económica de promoción inmobiliaria. No obstante, no ha podido iniciarse la promoción inmobiliaria sobre el mismo, por encontrarse paralizadas las licencias urbanísticas por el ayuntamiento correspondiente. Las únicas obras que se han hecho en el inmueble han sido las necesarias para dar cumplimiento a la resolución del ayuntamiento de 7 de febrero de 2012, por la que se consideraba desfavorable la Inspección Técnica de Edificios, y se ordenaba la ejecución de obras de mantenimiento y arreglos, aconsejando la rehabilitación completa del edificio. Si bien, la acometida de obras de rehabilitación íntegra del inmueble ha sido imposible, como consecuencia de la mencionada suspensión de concesión de licencias municipales, publicada en el diario oficial de la comunidad autónoma en el año 2011, que continúa en la actualidad.
El 1 de julio de 2013 se adoptó el acuerdo social, en virtud del cual, la entidad S aumentó su capital social siendo suscrita por c1 y c2, mediante la aportación no dineraria de la mitad indivisa del inmueble mencionado previamente. Se elevó a público mediante escritura de 4 de julio de 2013, completándose el 26 de julio mediante una nueva escritura en la que se mencionaba expresamente el acogimiento de la operación al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La operación se realizó con la finalidad de mejorar la gestión de la actividad de promoción inmobiliaria que ambos comparecientes ejercen a través de diferentes entidades; gestionar de forma diferenciada la inversión en dicha finca del resto del patrimonio personal; posibilitar una gestión unificada de los inmuebles propiedad del matrimonio afectos a dicha actividad de promoción inmobiliaria; mejorar la eficiencia productiva de la rama de actividad; preservar el patrimonio a través de una persona jurídica, como garantía frente a terceros para acometer nuevas inversiones necesarias para el desarrollo de la actividad y dar cumplimiento así al requerimiento municipal de rehabilitación; independizar la gestión financiera de la particular; limitar los riesgos financieros derivados del ejercicio de una actividad como la promoción inmobiliaria sin comprometer los recursos de las personas físicas por el ejercicio de la misma; e incorporar a los hijos, uno de ellos arquitecto, a las actividades desarrolladas por la sociedad de la que forman parte como socios en unión de sus padres.
Al mismo tiempo, y dada la grave enfermedad que padece el otro copropietario, lo que imposibilita el ejercicio de manera directa de una actividad empresarial, se procede, por parte de la entidad S y del otro copropietario a disolver el condominio, adjudicando a la entidad S el inmueble, a cambio de una compensación.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Tributación de la ganancia o pérdida patrimonial como consecuencia de la aportación no dineraria por las personas físicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tributación de la aportación no dineraria en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Operaciones Societarias.
Tributación de la transmisión del bien en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
No es objeto de la presente consulta el análisis de la disolución del condominio y adjudicación a la sociedad S del inmueble a cambio de una compensación económica.
Impuesto sobre Sociedades
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes. En concreto, el artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de los elementos o derechos pertenecientes “pro indiviso” a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, la aportación por parte de los consultantes de sus cuotas ideales sobre la mitad pro indivisa del inmueble, podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
En el caso concreto planteado, c1 y c2 han aportado sus cuotas ideales de participación sobre la mitad pro indivisa de un inmueble, a la sociedad S, residente en territorio español, en la que, una vez realizada la aportación, los aportantes participarán en sus fondos propios en un porcentaje superior al 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. Dicho requisito se entiende por tanto cumplido, en la medida en que tanto c1 como c2 participan en el capital social de S en al menos un 5%, antes y después de la operación.
Respecto al requisito exigido en la letra d), relativo a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Del escrito de la consulta parece desprenderse que la comunidad de bienes constituida por el activo que se pretende aportar, es distinta a CB, en la medida en que en esta comunidad de bienes (CB2) participan los comuneros c1, c2 y c3, mientras que en CB, aparte de los anteriores, parecen participar otros comuneros. Por lo tanto, a efectos de analizar el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 94.1.d) del TRLIS, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes CB2. En el escrito de la consulta nada se indica sobre si CB2 realiza una actividad económica de promoción inmobiliaria, ni si lleva contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante, es preciso mencionar que de acuerdo con el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF):
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta o transmisión a terceros supone una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de transmitir los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Por tanto, en la medida en que CB2 desarrollara una actividad de promoción inmobiliaria, y dado que implica una ordenación de medios de producción y de recursos humanos, cabría afirmar que la comunidad de bienes CB 2 desarrolla una actividad económica.
Sin embargo, tal y como se desprende de la información facilitada por el consultante, y según se manifiesta expresamente, no ha podido iniciarse la promoción inmobiliaria respecto a la comunidad de bienes poseedores del inmueble aportado. La única actuación efectuada sobre el inmueble han sido las obras necesarias para dar cumplimiento a la Inspección Técnica de Edificios (ITE), obligación impuesta a todo propietario de terrenos, construcciones, edificios e instalaciones, para “mantenerlos en condiciones de funcionalidad, seguridad, salubridad, habilitación y ornato público, realizando los trabajos y obras precisas para conservarlos o rehabilitarlos, a fin de mantener las condiciones requeridas para su uso y destino”, tal y como establece la ordenanza municipal aplicable. En la medida en que es una obligación impuesta legalmente a todo titular de inmuebles, su cumplimiento no se puede vincular con el inicio de una actividad de promoción inmobiliaria en relación al mismo.
Por tanto, no encontrándose afecto el inmueble a una actividad económica, y no realizando la comunidad de bienes constituida por C1, C2 y C3 actividad económica, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Con carácter general, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, dispone que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece la posible aplicación del referido régimen especial a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
No obstante, debe tenerse en cuenta que el consultante, al referirse a las circunstancias que concurren en el inmueble que se va a aportar a una sociedad de responsabilidad limitada, manifiesta que sobre dicho inmueble no se han desarrollado actuaciones urbanísticas, sin que se precise que dicho inmueble se encuentre afectado a actividades económicas realizadas por el consultante como empresario individual o en régimen de comunidades de bienes.
Por lo tanto, de no tener el inmueble la naturaleza de elemento afecto a una actividad económica, no le resultaría de aplicación el referido régimen especial, sin que en consecuencia sea necesario analizar en ese caso la procedencia de la aplicación del referido régimen especial en el caso de la aportación no dineraria de existencias correspondientes a una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, la operación estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración de operación de reestructuración, la operación de ampliación de capital de la sociedad que va a recibir la mitad indivisa del inmueble, no considerada operación de reestructuración, estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de ampliación de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El artículo 104, apartados 1 y 2, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que el bien inmueble aportado se halle integrado en una rama de actividad, condición que parece no cumplirse dada la información facilitada por el consultante.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos de dicho impuesto los aportantes.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
ITPAJD / RD Legislativo 1/1993; 19, 21 y 45
LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 37
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y DA 2ª
TRLRHL / RD Legislativo 2/2004; art. 104