El régimen especial del art. 87 LIS (operaciones transfronterizas intracomunitarias) es de aplicación optativa a aportaciones no dinerarias que cumplan cumulativamente: (i) que la receptora sea residente en territorio español o tenga EP en España con los bienes afectos; (ii) que el aportante participe post-aportación en al menos el 5% de fondos propios; y (iii) requisitos adicionales según la naturaleza del aportante (IRPF/IRNR sin EP español: participación mínima 5%, tenencia ininterrumpida año anterior, receptor no sea AIE/UTE ni gestor patrimonial) y del activo (para IRPF/IRNR residentes UE: elementos afectos a actividades económicas con contabilidad regulada). La DGT confirma la aplicabilidad del régimen cuando concurren estos requisitos, sin pronunciarse sobre motivos económicos válidos en términos de abuso de formas.
Hechos
El consultante es una persona física residente en territorio español propietario de un conjunto de participaciones directas en el capital social de varias sociedades cuya actividad económica consiste en la prestación de servicios propios de la rama de hostelería y restauración, actividades turísticas, promoción de inmuebles y prestación de servicios administrativos a empresas del grupo empresarial disponiendo de medios materiales y humanos. Estas sociedades son las siguientes:
a) Sociedad A: ostenta una participación del 9% y su actividad es la agencia de viajes.
b) Sociedad B: ostenta una participación del 9,42% y su actividad es la comercialización de tiempo compartido.
c) Sociedad C: ostenta una participación del 5,50% y su actividad es la prestación de servicios de gestión hotelera.
d) Sociedad D: ostenta una participación del 10% y su actividad es la comercialización de tiempo compartido y realización de actividades de marketing y publicidad.
El consultante se plantea aportar las participaciones a una sociedad de nueva creación con residencia en España, que pase a ser titular de los títulos representativos siendo el único socio de la entidad de nueva creación, que se dedicará a la gestión de participaciones así como a la prestación de servicios de gerencia y asesoramiento. Además en el momento de su aportación todas las participaciones tendrán una antigüedad en el patrimonio del consultante de al menos un año.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Centralizar la planificación y la toma de decisiones relativas a las inversiones en el capital de otras empresas, racionalizando la gestión y el control a través de una única sociedad.
- Mejorar la capacidad de financiación, favorecer la realización de nuevas inversiones empresariales al disponer de un vehículo societario que permita concretar los recursos que pueden percibirse de las empresas participadas.
- Simplificar una eventual sucesión en la administración y en la titularidad de las participaciones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación en la medida en que dichas participaciones cumplan estos requisitos se entenderá que la operación se puede acoger al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Por otro lado, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la sociedad de nueva constitución, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad A, B, C y D mencionadas en el escrito de consulta (en concreto el 9%, 9,42%, 5,5% y 10% respectivamente), y se cumplan el resto de los requisitos previstos en el artículo 87 anteriormente reproducido, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Centralizar la planificación y la toma de decisiones relativas a las inversiones en el capital de otras empresas, racionalizando la gestión y el control a través de una única sociedad.
- Mejorar la capacidad de financiación, favorecer la realización de nuevas inversiones empresariales al disponer de un vehículo societario que permita concretar los recursos que pueden percibirse de las empresas participadas.
- Simplificar una eventual sucesión en la administración y en la titularidad de las participaciones.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 87 y 89.2