La RIC constituida con beneficios de ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2007 se rige por el art. 27 LEF Canarias en redacción actual (RDL 12/2006), cuya aplicación exige el cumplimiento de los requisitos del apartado 3 y ss., incluida la presentación previa del plan de inversión anticipado. Así pues, la materialización parcial de la dotación en edificación sin presentación de plan de inversión anticipado incumple la condición esencial de procedibilidad del beneficio fiscal, impidiendo tanto la deducción de la dotación como el reconocimiento de la materialización proporcionalmente considerada.
Hechos
El consultante es una persona física que ejerce una actividad profesional que ha realizado una dotación a la reserva para inversiones en Canarias en el año 2009.
El consultante pone de manifiesto que a efectos de la materialización de aquella adquirió en el año 2008 un inmueble que afectará al desarrollo de su actividad y que pondrá en funcionamiento en noviembre de 2009.
Cuestión planteada
El consultante se plantea si, a los efectos de la aplicación del beneficio fiscal contenido en el artículo 27 de la Ley 19/1994, cabe la materialización en la parte proporcional correspondiente a la edificación sobre la dotación realizada con cargo al beneficio del ejercicio 2009, si no ha se ha presentado plan de inversión anticipado.
Contestación
La presente contestación parte de la hipótesis de que el consultante ejerce su actividad en Canarias y de que la edificación constituye, en sí misma considerada, un activo fijo apto para materializar la RIC.
Con carácter previo, cabe recordar que de acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de Diciembre, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, no rigiendo para las mismas lo dispuesto en el apartado tres del artículo primero del Real Decreto-Ley 12/2006, que modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
De los términos de la consulta parece que se trata de una inversión anticipada realizada en un período impositivo iniciado a partir del 1 de Enero de 2007; en consecuencia, es de aplicación el artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción actual.
El apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), según redacción dada por Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre –en adelante Ley 19/1994-, dispone que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.
El apartado 15 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
De lo trascrito se deduce que la materialización de las cantidades destinadas a la RIC se exige en los mismos términos tanto para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades como para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La RIC es un beneficio fiscal, regulado en el artículo 27 de la Ley 19/994, que tiene por objeto compensar los costes adicionales que se derivan de la lejanía y dispersión del archipiélago canario, promoviendo actividades generadoras de empleo y acrecentando la competitividad, interior y exterior, de las empresas canarias.
De acuerdo con una interpretación de la norma acorde con su espíritu ha de señalarse que sólo serán aptas para la materialización de la RIC las inversiones que se realicen a partir del momento en que se obtengan los beneficios que quedarán libres de tributación, quedando excluidas aquellas otras que se efectúen anteriormente.
No obstante lo anterior, como excepción a la regla general, la norma permite la posibilidad de efectuar inversiones anticipadas, con arreglo al apartado 11 del artículo 27 de la Ley 19/1994 según el cual:
“Los sujetos pasivos a que se refiere este artículo podrán llevar a cabo inversiones anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo.
Las citadas dotaciones habrán de realizarse con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2013.
La citada materialización y su sistema de financiación se comunicarán conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas”.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos para gozar del régimen implica la integración en la base imponible del ejercicio en que tenga lugar el incumplimiento de las cantidades que redujeron la base en su día, con liquidación de intereses de demora y la imposición de las sanciones que resultaran procedentes.
Ahora bien, estas normas no rigen para los incumplimientos consistentes en la falta de contabilización de la RIC, la no presentación del plan de inversiones y los relativos a la información que deba constar en la memoria. En relación con estos, se han establecido una serie de infracciones tributarias. Así lo establece la Ley 19/1994 en su artículo 27 apartados 16 y 17:
“La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.(...).”
“17. Constituyen infracciones tributarias graves los siguientes supuestos:
a) La falta de contabilización de la reserva para inversiones en los términos previstos en el apartado 3 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la dotación que debiera haberse efectuado.
b) No hacer constar en la memoria de las cuentas anuales la información a que se refiere el apartado 13 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento del importe de las dotaciones a la reserva para inversiones que debieran haberse incluido.
c) Incluir datos falsos, incompletos o inexactos en la memoria de las cuentas anuales a que se refiere el apartado 13 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria fija de 500 euros por cada dato omitido, falso o inexacto, con un mínimo de 5.000 euros.
Constituyen infracciones tributarias leves los siguientes supuestos:
a) No comunicar los datos o comunicar datos falsos, incompletos o inexactos a que se refiere la letra D del apartado 4 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria fija de 150 euros por cada dato omitido, falso o inexacto, con un mínimo de 500 euros.
b) La no presentación del plan de inversión a que se refiere el apartado 10 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento del importe de la dotación efectuada a la reserva para inversiones a cuya materialización debería haberse referido.
c) La omisión, falseamiento o inexactitud de los datos que deben contenerse en el plan de inversión a que se refiere el apartado 10 de este artículo se sancionará con multa pecuniaria fija de 150 euros por cada dato omitido, falso o inexacto, con un mínimo de 500 euros.”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la falta de presentación de un plan de inversiones dará lugar a la comisión de una infracción tributaria leve que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento del importe de la dotación efectuada a la reserva para inversiones a cuya materialización debería haberse referido; pero no da lugar a la integración en la base imponible de las cantidades que redujeron la base en su día de acuerdo con lo señalado en el artículo 27 anteriormente mencionado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27.