La operación se acoge al régimen especial de fusiones (arts. 83-96 TRLIS) si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) la definición fiscal del art. 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores representativos del capital, compensación en dinero ≤10%); y (iii) la ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS, requiriendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). De cumplirse, se genera neutralidad fiscal: no integración de rentas en la transmitente (art. 84) y mantenimiento de valores y antigüedad patrimonial en la adquirente (art. 85).
Hechos
La entidad consultante A se dedica al arrendamiento de viviendas y locales y la entidad M al arrendamiento de locales y promoción inmobiliaria.
El accionariado de ambas entidades está compuesto por un mismo grupo familiar.
Se plantean realizar una operación de fusión por absorción de la entidad A (absorbida) por la entidad M (absorbente), transmitiéndose así el conjunto del patrimonio social de A a la entidad M.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación son:
-Racionalizar esta actividad bajo una sola forma societaria.
-Evitar las duplicidades de las obligaciones contables y registrales.
-Simplificar la gestión.
-Maximizar el rendimiento de los recursos de ambas entidades y evitar costes innecesarios.
-Centralizar la toma de decisiones.
-Mejorar la capacidad administrativa e incrementar la posibilidad de obtener recursos financieros al verse reforzada la estructura patrimonial como consecuencia de la unificación de todos los activos inmobiliarios en una única sociedad.
Cuestión planteada
Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de racionalizar esta actividad bajo una sola forma societaria con el fin de evitar duplicidad de obligaciones contables y registrales, simplificar la gestión, maximizar el rendimiento de los recursos de ambas entidades y evitar un coste innecesario, centralizar la toma de decisiones, mejorar la capacidad administrativa e incrementar la posibilidad de obtener recursos financieros al verse forzada la estructura patrimonial como consecuencia de la unificación de todos los activos inmobiliarios en una única sociedad. Además, en el escrito de consulta no se pone de manifiesto la existencia de créditos fiscales pendientes de aplicar por ninguna de las sociedades afectadas por la operación. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83