La aportación no dineraria de activos y pasivos afectos a proyectos eólicos a dos nuevas sociedades constituidas puede acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS, siempre que: (i) las sociedades receptoras sean residentes españolas o ejecuten actividades en España mediante establecimiento permanente; (ii) la aportante mantenga participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) los elementos aportados no superen valor normal de mercado; y (iv) la operación no tenga como objeto principal fraude o evasión fiscal, siendo este último requisito determinante para la aplicabilidad final del régimen.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción y ejecución de proyectos de energía eólica, en concreto a la promoción, construcción y explotación de parques eólicos. En la actualidad la sociedad no ha comenzado la construcción de ningún parque eólico, puesto que los dos únicos proyectos con los que cuenta, están pendientes de la obtención de los permisos correspondientes que permitan emprender en su momento la construcción de los parques eólicos A y B.
La consultante está planteándose la posibilidad de, una vez obtenidos los permisos para la construcción y explotación de los parques eólicos A y B, proceder a la aportación, en base a lo previsto en el artículo 94 del TRLIS, de los activos (incluidos los permisos de explotación) y pasivos afectos a los dos citados proyectos de parques eólicos, a dos nuevas sociedades, en las cuales la consultante detentaría el 100% de su capital social. Dichas sociedades serían las que acometerían respectivamente la construcción y explotación de los mencionados parques eólicos A y B recibiendo cada una de ellas y de forma separada la financiación necesaria para emprender la construcción de parque que cada una explotaría posteriormente.
El motivo de la operación sería múltiple: separar totalmente las líneas de negocio, permitir la entrada de nuevos socios, adaptar la estructura accionarial y organizativa, así como la gestión y dirección de las empresas, mejorar la organización de las líneas de negocio para incrementar su eficacia y rentabilidad mediante una gestión más especializada y desvincular el riesgo empresarial de los dos parques, e independizar las decisiones de inversión en cada una de las nuevas sociedades.
La consultante, con la finalidad de ofrecer información más concreta sobre los activos y pasivos afectos de referencia, aporta detalle de los activos y pasivos objeto de aportación. Conforme a la información los activos y pasivos serían los siguientes:
- Inversiones activadas actualmente por cada parque, resultantes de la activación de gastos de gestión, equipos, proyectos, tasas y otros.-
- Participación en acciones de la sociedad X (titular de las infraestructuras de evacuación eléctrica de diferentes parques eólicos, entre los que se encuentran A y B).
- Pacto de socios de la sociedad X ( compromiso de constitución de avales a favor de X para la realización de sus inversiones)
- Autorizaciones de que es titular la consultante y que son necesarias para el desarrollo de la actividad.
- Contratos y licencias pendientes, previstas a corto y medio plazo. (Derechos sobre el contrato con el suministrador de aerogeneradores, Derechos sobre la contratación de las infraestructuras de evacuación de titularidad de X, Licencias de obras). La cesión de los contratos y pactos anteriormente detallados supondrán , en función de sus condiciones, la aportación de unos pasivos por pagos pendientes de vencimiento a la fecha de aportación.
Cuestión planteada
Si la operación planteada, aportación de los activos y pasivos afectos a los proyectos de parques eólicos A y B, a dos nuevas compañías a constituir, puede acogerse, de acuerdo con las causas y motivaciones descritas, al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), en su redacción dada por la Ley 35/2006, LIRPF, dentro del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:…
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado”.
En el caso planteado, según se desprende de la descripción de la operación realizada por la consultante y de los activos y pasivos que serían objeto de aportación, parece que se cumplirían las condiciones, antes señaladas, para aplicación del régimen fiscal especial, regulado en el artículo 94 del TRLIS a las aportaciones no dinerarias de los activos y pasivos afectos a los proyectos de parques eólicos A y B, a dos nuevas compañías a constituir.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Los motivos alegados en el escrito de consulta, separación de líneas de negocio, posibilidad de entrada de nuevos socios, adaptación de la estructura accionarial y organizativa, gestión y dirección de empresas, mejora en la organización de las líneas de negocio para incrementar la eficacia y la rentabilidad mediante una gestión más especializada y desvinculación del riesgo empresarial de los parques, así como independencia en las decisiones de inversión, se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94