El alcohol etílico desnaturalizado con ETBE destinado a mezcla con gasolina en depósito fiscal integra el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos como biocarburante, no como bebida alcohólica. Las pérdidas durante el transporte y manipulación previas a la mezcla son imputables al régimen de tenencia en depósito fiscal (artículo 11.1.c del Reglamento de Impuestos Especiales), por lo que generan derecho a devolución o compensación del gravamen en suspensión; una vez efectuada la mezcla con gasolina, el régimen aplicable es el de hidrocarburos, y las pérdidas subsiguientes se califican como mermas ordinarias del proceso de comercialización, sujetas a tolerancia según la naturaleza del producto y configuración del depósito.
Hechos
La titular de un depósito fiscal de hidrocarburos está interesada en recibir en éste alcohol parcialmente desnaturalizado con Etil Tertio Butil Eter (ETBE) para utilizarlo como biocarburante o biocombustible, efectuando en el depósito la mezcla del "bioetanol" con carburantes convencionales.
Cuestión planteada
Valoración de las posibles pérdidas de alcohol desnaturalizado con ETBE durante el transporte y antes y despues de su mezcla con gasolina en régimen suspensivo.
Contestación
El artículo 46, apartado 1, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece:
“1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:
…
f) El alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal clasificado en el código NC 2207.20.00, cuando se destine a un uso como carburante, como tal o previa modificación o transformación química.
…”
De lo dispuesto en los párrafos transcritos se desprende que el referido alcohol etílico está incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos cuando se destine a un uso como carburante.
Así las cosas, la consultante, titular de un depósito fiscal de hidrocarburos, está interesada en recibir alcohol parcialmente desnaturalizado con Etil Tertio Butil Eter (ETBE) en su depósito fiscal para efectuar en él mezclas con carburantes convencionales en régimen suspensivo.
El apartado 1.c) del artículo 11 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece: “Podrán efectuarse, en depósitos fiscales de hidrocarburos, mezclas de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, entre sí o con otros productos, siempre que la mezcla obtenida esté comprendida a su vez en el ámbito objetivo del impuesto.” De lo dispuesto en este apartado se deduce que es posible llevar a cabo en un depósito fiscal de hidrocarburos una mezcla de “bioetanol” y una gasolina.
La aplicación de los tipos impositivos previstos para los biocarburantes se hará en las condiciones establecidas en el artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales. Al respecto, el artículo 108 bis, apartado 8, del Reglamento, establece:
“8. Cuando el biocarburante producido sea alcohol etílico (bioetanol) y mientras no sea sometido a una transformación química que altere su composición, o bien mientras no sea mezclado con carburantes convencionales en una proporción de alcohol etílico igual o inferior a un 85 por ciento en volumen, regirán respecto del mismo las disposiciones de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, y de este reglamento relativas al Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas que resulten aplicables, con independencia de lo establecido en los apartados anteriores.
El producto resultante de la mezcla citada en el párrafo anterior tendrá, a efectos fiscales, la consideración del carburante convencional que se le haya adicionado, sin perjuicio de la aplicación del tipo especial a la parte de aquél correspondiente al alcohol etílico (bioetanol).
El referido alcohol etílico (bioetanol) será objeto de desnaturalización conforme al procedimiento y desnaturalizante aprobado previamente por el centro gestor.”
El alcohol desnaturalizado con ETBE, de acuerdo con la información de que dispone esta Dirección General de los procedimientos que usualmente viene aprobando el centro gestor, no es un alcohol que haya sufrido una transformación química que altere su composición y ni siquiera tiene la consideración, a los efectos del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas, de alcohol totalmente desnaturalizado, puesto que no se ha desnaturalizado con los desnaturalizantes exigidos para ello. A este respecto, véase el artículo 15 de la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (BOE de 1 de diciembre).
Por tanto, las pérdidas de este alcohol parcialmente desnaturalizado que se produzcan durante el transporte desde el establecimiento de origen hasta el depósito fiscal de hidrocarburos y las que pudieran producirse dentro del depósito fiscal mientras el bioetanol no haya sido mezclado con gasolina en una proporción tal que, al menos, supere el 15% de gasolina en el volumen de mezcla, estarán sometidas a las disposiciones del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas que resulten aplicables. En particular, si las pérdidas excedieran de las admitidas reglamentariamente, tributarían al tipo establecido en el artículo 39 de la Ley 38/1992. Cabe señalar también que, en relación con la contabilidad del depósito fiscal de hidrocarburos, el bioetanol se contabilizará a la temperatura de 15º C, por establecerlo así el artículo 108 bis.6 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
Las pérdidas del producto constituido por una mezcla de gasolina en proporciones superiores al 15% de la misma en el volumen de mezcla y de alcohol parcialmente desnaturalizado con ETBE, estarán sometidas a las disposiciones del Impuesto sobre Hidrocarburos. En particular, las pérdidas de este producto durante el almacenamiento en el depósito fiscal de hidrocarburos o durante su circulación en régimen suspensivo, que quedaran sujetas al impuesto por no encajar en los supuestos de no sujeción establecidos en el artículo 6 de la Ley 38/1992, tributarían por el epígrafe de la gasolina convencional con la que hubiera sido efectuada la mezcla, sin perjuicio de la aplicación del tipo especial a la parte de la mezcla correspondiente al alcohol etílico.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIIEE RD 1165/1995 art. 108 bis