La fusión por absorción se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si concurren los requisitos del artículo 94: entidad receptora residente o con EP en España, participación mínima del 5% post-fusión en fondos propios, y en caso de aportación de acciones por persona física, además que la entidad sea residente, no tenga carácter patrimonial, represente al menos el 5% y se haya poseído ininterrumpidamente durante el año anterior. Las plusvalías derivadas de la transmisión del patrimonio quedan diferidas en la sociedad absorbente y se integran en base imponible al momento de la enajenación posterior de los activos recibidos. El IVA no se devenga en la fusión por absorción al no constituir entrega de bienes ni prestación de servicios.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal el arrendamiento de una oficina y la gestión de su cartera de inversión, entre las que se encuentra la sociedad T. La entidad consultante es propietaria del 51,87% del capital social de T.
La persona física G es propietaria del 47,28% de la sociedad T, y el resto de socios son la persona física J con un 0,8% y los hijos de ésta con un 0,05%.
La sociedad T tiene como actividad principal la explotación de una finca rústica, el arrendamiento de bienes inmuebles y la intermediación inmobiliaria mediante una agencia inmobiliaria para lo cual cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para su correcto desarrollo.
En primer lugar se pretende realizar una aportación no dineraria por parte de la persona física G de sus participaciones en T a la entidad consultante, el resto de los socios realizarán igualmente la aportación no dineraria de sus participaciones sociales que poseen en T en la sociedad consultante.
En segundo lugar, una vez realizada la aportación no dineraria especial por parte de la persona física T y la aportación no dineraria del resto de socios minoritarios, la entidad consultante ostentará el 100% de las participaciones en la entidad T.
Con esta situación se pretende realizar una fusión por absorción de la entidad T por parte de la entidad consultante, traspasando en bloque todo su activo y pasivo, y asumiendo la sociedad absorbente todos los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Racionalizar la estructura a nivel organizativo.
-Mejorar la gestión de los recursos.
-Centralizar la planificación y la toma de decisiones en una sola sociedad centralizando a su vez, las labores de administración, comercial y gerencia en una sola sociedad.
-Ahorrar costes de gestión, obtener financiaciones más económicas y de manera más eficiente aplicar los recursos humanos disponibles a las distintas actividades productivas de la sociedad.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si existe alguna plusvalía en la sociedad absorbida por la transmisión de la totalidad de su patrimonio a la sociedad absorbente, y en el supuesto de que exista esa plusvalía y quede diferida, cuándo y cómo se tendría que integrar en la base imponible.
3) Si en la operación de fusión por absorción se devenga el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
En primer lugar hay que hacer referencia a la aportación no dineraria, distinguiendo a su vez, si ésa es efectuada por la persona física G con un porcentaje de participación del 47,28%, de la aportación efectuada por el resto de los socios con un porcentaje de participación del 0,85%.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”.
En relación a las aportaciones realizadas, el consultante manifiesta que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS en relación a la aportación no dineraria a realizar por la persona física G. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la persona física G, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% de la sociedad que recibe la aportación y señala el consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Es decir que las aportaciones realizadas representan al menos un 5% (un 47,28%) de los fondos propios de la entidad y se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por el contrario, las aportaciones de las otras participaciones a que se refiere la consulta, cuyo porcentaje de participación es del 0,85%, no cumplen las condiciones establecidas en el artículo 94 del TRLIS, por lo que no podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación a la operación de fusión por absorción, hay que señalar lo siguiente:
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad T. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial determina que la entidad transmitente no tributará por aplicación del artículo 84 del TRLIS por las rentas que se generan con ocasión del a transmisión de sus elementos patrimoniales, en la medida en que se cumplan las circunstancias previstas en dicho artículo. Así, el artículo 84 establece: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.(..).”
A su vez, el artículo 85 del TRLIS señala:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de reorganizar y racionalizar la estructura a nivel organizativo, mejorar la gestión de los recursos, centralizar la planificación y la toma de decisiones en una sola sociedad, centralizar las labores de administración, comercial y gerencia en una sola sociedad, tener una sola estructura organizativa en donde gestionar todos los activos, ahorrar costes de gestión, obtener financiaciones más económicas y de manera más eficiente aplicar los recursos humanos disponibles a las distintas actividades productivas de la sociedad. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:
Los apartados uno y dos del artículo 4 de la Ley 37/92, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.”
Por su parte, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establecen que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”
Por último, el apartado dos del citado artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
La consultante desarrolla una actividad empresarial consistente en el arrendamiento de una oficina y la gestión de su cartera de inversión y, por ello, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, estarán sujetas al Impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la misma en el ámbito espacial de aplicación del mismo.
Por otra parte, el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
“a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(..).”
La vigente redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/92 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales, y en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de universalidad parcial de bienes se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información suministrada en el escrito de consulta parece desprenderse que los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios.
De acuerdo con el escrito de consulta, la transmisión estaría constituida por la totalidad del patrimonio empresarial afecto a la actividad de arrendamiento de locales realizada por la entidad T, actividad económica que se desarrolla conforme a los requisitos exigidos por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En consecuencia, serían objeto de aportación, además de los propios locales de negocio arrendados, el empleado y los restantes elemento afectos a la actividad de arrendamiento.
En todo caso, tal y como se ha señalado anteriormente, conforme a la Ley 37/92 la mera cesión de bienes inmuebles no se encuentra amparada por la no sujeción del artículo 7.1º. En el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción sería aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que sirva al arrendamiento.
En consecuencia, con arreglo a la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, resultaría de aplicación la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido a la operación descrita como absorción de una sociedad íntegramente participada en los términos anteriormente citados.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 94 y 83