La DGT confirma que la entidad luxemburguesa obtiene rentas de fuente española sujetas al CDI España-Luxemburgo (1986, modificado 2009). Ambas rentas —licence fee previa a ocupación y arrendamiento propiamente dicho— califican como rentas inmobiliarias bajo artículo 6 CDI, por lo que España conserva potestad tributaria sin necesidad de establecimiento permanente. Las rentas derivan de la utilización del bien inmueble situado en territorio español, quedando excluidas del régimen de transparencia fiscal internacional y sujetas a retención en la fuente conforme a la normativa de no residentes.
Hechos
La consultante (A) es una sociedad de responsabilidad limitada luxemburguesa, íntegramente participada por un fondo de inversión luxemburgués de carácter abierto (B), cuya gestión corresponde a una sociedad gestora de instituciones de inversión colectiva británica (investment manager) (C), que ha delegado la prestación de los servicios de gestión en relación con los activos inmobiliarios del fondo en otra sociedad británica (asset manager) (D). Todas estas entidades pertenecen al mismo grupo.
La consultante se dedica a la actividad inmobiliaria (tenencia de participaciones en entidades inmobiliarias, o realización directa de inversiones inmobiliarias, así como la administración, gestión y control de dicha cartera o inversiones). La consultante no tiene ni tendrá empleados ni oficinas en España. En 2015 adquirió un inmueble en España.
La consultante ha firmado un contrato marco para la cesión en arrendamiento del inmueble a una sociedad española (E). Sin embargo antes de su ocupación, el arrendatario va a realizar en el inmueble unas obras de rehabilitación para adaptarlo al uso previsto, por un período que se prevé que puede alcanzar los tres años, para lo cual va a suscribir un contrato de construcción con un tercero, y cuyos costes le serán posteriormente reembolsados por la consultante. Durante las obras de rehabilitación la sociedad española E pagará a la consultante una cantidad (licence fee) como contraprestación por tener acceso al inmueble para llevar a cabo las obras de rehabilitación. Posteriormente dicha sociedad pagará a la consultante la contraprestación correspondiente al arrendamiento del inmueble. Durante el arrendamiento, el arrendatario será, en términos generales, el encargado de operar y mantener el inmueble.
Por otro lado, la consultante ha firmado un contrato de consultoría con una entidad independiente residente en el Reino Unido (monitor surveyor) (F) que prestará asesoramiento técnico a la consultante en todas las fases de las obras de rehabilitación y supervisará la actividad del futuro arrendatario en relación con las mismas. Esta entidad no tiene oficinas ni empleados en España y prestará sus servicios de gestión que sean necesarios a través de su sucursal en París.
Además, en base a un contrato de gestión firmado en el seno del grupo, la sociedad D ha procurado a la consultante los servicios de una sociedad gestora de inmuebles (property manager) (G), radicada en España, independiente, y que se encargará de la gestión del día a día del inmueble (i.e. cobro de alquileres, pago de los costes operativos, asistencia a las necesidades de los arrendatarios, mantenimiento del inmueble, etc.). Sus funciones se prevén muy limitadas en relación con el inmueble, en la medida en que la mayor parte de las mismas corresponderán al propio arrendatario.
Se desglosan detalladamente las funciones a realizar por todas y cada una de las entidades mencionadas.
Cuestión planteada
Si puede considerarse que la sociedad consultante obtiene las rentas del inmueble sin mediación establecimiento permanente en territorio español.
Contestación
Dado que lo que se plantea es la obtención de rentas de fuente española por parte de una entidad residente en Luxemburgo, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 (“Boletín Oficial del Estado” de 4 de agosto de 1987), y el Protocolo que lo modifica, hecho en Bruselas el 10 de noviembre de 2009 (“Boletín Oficial del Estado” de 31 de mayo de 2010), en adelante el CDI.
De acuerdo con el escrito de consulta, existen dos tipos de rentas cuya tributación se debe analizar. En primer lugar, con carácter previo a la ocupación del inmueble por el arrendatario, éste abonará a la consultante unas cantidades (licence fee) como contraprestación, según se indica, del derecho a tener acceso al inmueble para llevar a cabo las obras de rehabilitación. Aun cuando la exacta naturaleza de estas rentas pudiera ser difícil de determinar, es factible entender que, tratándose de rentas relacionadas de algún modo con la utilización del inmueble, deban entenderse incluidas en el artículo 6 del CDI (rentas inmobiliarias). Por su parte, las rentas derivadas del arrendamiento propiamente dicho entran claramente dentro del ámbito del citado artículo 6 del CDI (rentas inmobiliarias).
En concreto, el artículo 6 del CDI establece que:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de trabajos independientes.”
En consecuencia, y por aplicación del CDI, España dispone de un derecho a gravar de forma ilimitada ambos tipos de renta, siendo la normativa interna la que determinará la forma en que debe producirse dicho gravamen.
Esta normativa interna está constituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en BOE del 24 de marzo), en adelante TRLIRNR.
El artículo 13 del TRLIRNR (Rentas obtenidas en territorio español) establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
[…]
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
[…]”
Conforme al anterior precepto, para poder determinar en qué forma deben gravarse las rentas obtenidas en España es necesario previamente calificarlas para determinar si se trata de rendimientos de actividades económicas y, en ese caso, si se han obtenido con o sin establecimiento permanente (EP), o de rendimientos del capital inmobiliario. A tal efecto, el apartado 3 del artículo 13 del TRLIRNR establece que para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
En este sentido, el artículo 27 de la LIRPF (Rendimientos íntegros de actividades económicas), establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
[…]
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A la vista del precepto anterior hay que concluir que, al realizarse el arrendamiento del inmueble sin mediación de persona empleada con contrato laboral de jornada completa, la renta obtenida por la consultante no puede calificarse como actividad económica, sino como rendimiento del capital inmobiliario.
Para el cálculo de la base imponible se ha de estar a lo dispuesto en el artículo 24.6 del TRLIRNR, conforme al cual:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
En caso de personas físicas, […]
En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
[…].”
Y según el artículo 25 del TRLIRNR:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
Con carácter general, el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
[…].”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI HISPANO-LUXEMBURGUÉS ARTS 5 Y 6; TRLIRNR arts. 24 y 25