La entidad consultante actúa como mediadora en nombre propio (art. 11.2.15º LIVA), integrándose en la cadena de suministro y siendo sujeto pasivo de las prestaciones de servicios que luego refactura a aseguradoras comunitarias. Los servicios de asistencia sanitaria quedan exentos conforme al art. 20.1.3º LIVA (cuando el prestador está establecido en territorio español y reúne requisitos de carácter objetivo y subjetivo), mientras que asistencia mecánica y transporte se localizan según reglas específicas del art. 69 LIVA. La mera comunicación de NIF comunitario no eximenta de sujeción; la aplicación del régimen comunitario (art. 70.1º LIVA) requiere que el servicio esté expresamente incluido y el prestador acreditadamente establecido en otro Estado miembro.
Hechos
La consultante se dedica a prestar servicios de asistencia mecánica, sanitaria y de transporte a personas aseguradas cuando estas sufren algún tipo de incidente en España en el curso de viajes nacionales o internacionales, facturando después a las entidades aseguradoras por los gastos en que incurre por tales conceptos. Próximamente va a comenzar a prestar dichos servicios a favor de entidades aseguradoras establecidas en otros Estados miembros distintos de España.
Cuestión planteada
Sujeción de los servicios descritos y, en su caso, procedencia de que las entidades aseguradoras comunitarias soliciten la devolución del Impuesto soportado que les haya sido repercutido por la entidad consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 11.dos, número 15º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), cuando en las operaciones de mediación y en las de agencia o comisión el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
En consecuencia, la entidad consultante, en cuanto actúa en nombre propio en la contratación de los diversos servicios de asistencia a favor de los asegurados si bien por cuenta de las entidades aseguradoras, se entenderá a efectos del Impuesto que presta a estas últimas los mismos servicios que recibe de otros empresarios o profesionales.
2.- La sujeción al Impuesto de los servicios prestados por la consultante cuando tengan por destinatarias a entidades aseguradoras no establecidas en el territorio de aplicación del mismo habrá de realizarse caso por caso atendiendo a su naturaleza y conforme a lo dispuesto por los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, sin que la mera comunicación a la consultante de un número de identificación a efectos del Impuesto atribuido a las entidades aseguradoras no establecidas suponga, salvo en los casos expresamente señalados por el artículo 70.uno, la no sujeción al Impuesto de los mismos.
En el escrito presentado se concretan tres servicios básicos: el de asistencia sanitaria, el de asistencia mecánica y el de transporte. En este sentido, en los siguientes apartados de la presente contestación se relacionan las reglas de localización de cada uno de ellos.
3.- En primer lugar, el servicio de asistencia sanitaria, en cuanto no incluido en ninguno de los previstos por el artículo 70.uno de la Ley 37/1992, estará sujeto al Impuesto de acuerdo con el artículo 69 de dicha Ley cuando el prestador esté establecido en el territorio de aplicación del mismo, circunstancia que parece concurrir en este caso dado que la asistencia se presta durante la estancia de los asegurados en el mencionado territorio.
No obstante, constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, contestación de 10-07-2002, Nº 1070-02) considerar que la exención prevista por el artículo 20.uno, número 3º de la Ley 37/1992 para la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios se extiende igualmente al supuesto como el consultado en el que una entidad sufraga en primera instancia tales gastos a favor de personas físicas para luego refacturar su importe a una entidad aseguradora, siempre que el servicio prestado a los asegurados reúna los siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario.
En los mismos términos, tanto el servicio recibido como el prestado por la entidad consultante se encontrarán exentos del Impuesto cuando se correspondan con el previsto por el artículo 20.uno, número 2º, donde se establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.
La exención no se extiende a las operaciones siguientes:
a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.
b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.
c) Los servicios veterinarios.
d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número”.
4.- El servicio de transporte de personas, por su parte, estará sujeto al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a lo dispuesto por el artículo 70.uno, número 2º de la Ley 37/1992, esto es, por la parte de trayecto que transcurra en el mismo.
No obstante, habrá de tenerse en cuenta adicionalmente lo dispuesto por el artículo 22.trece de la Ley del Impuesto que establece la exención de los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.
En tales supuestos, el servicio de transporte prestado a las entidades aseguradoras se encontrará igualmente exento del Impuesto.
5.- Finalmente, el servicio de asistencia mecánica estará sujeto al Impuesto cuando concurra lo dispuesto por el artículo 70.uno, número 7º de la Ley 37/1992, es decir, cuando dicho servicio se preste materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique a la entidad consultante un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, el mismo precepto establece que, en todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio cuando se realicen materialmente en el mismo.
6.- En el supuesto de que alguno de los servicios prestados se entienda localizado en el territorio de aplicación del Impuesto y, en consecuencia, sujeto al mismo, las entidades aseguradoras establecidas en otros Estados miembros que resulten destinatarias de los mismos podrán solicitar la devolución del Impuesto soportado con arreglo a lo dispuesto por el artículo 119 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Artículo 119.- Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
(…)
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el
cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
(…)
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo”.
7.- En el supuesto de que la facturación de los distintos servicios se realice directamente por sus prestadores a las entidades aseguradoras, configurándose estas como destinatarias de ellos, los criterios para determinar la sujeción al Impuesto serán los mismos que los expuestos en los apartados anteriores en función de la naturaleza de cada servicio.
Sin perjuicio de todo ello y de modo adicional en este caso, la entidad consultante estaría llevando a cabo un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena en el desarrollo de su actividad cuya sujeción habría de concretarse de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 70.uno, número 6º de la Ley 37/1992, precepto que establece las reglas de localización de los servicios de mediación en función de cuál sea el servicio principal.
En el supuesto de que el servicio principal fuera cualquiera de los señalados en los apartados anteriores y sin perjuicio de la tributación que corresponda a aquél, el servicio de mediación estará sujeto al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto en los siguientes casos:
1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación (entidad aseguradora) haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.
Por su parte y bajo este modo de actuación, los fondos que eventualmente abone la consultante a los proveedores de los distintos servicios tendrán la consideración de suplidos cuando su pago tenga lugar, de acuerdo con el artículo 78.tres, número 3º de la Ley 37/1992, en nombre y por cuenta de las entidades aseguradoras según mandato conferido por estas a la consultante.
En cualquier caso y según reiterada doctrina de este Centro Directivo, la consideración de suplido precisa de la concurrencia de todas y cada una de las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.
La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70, 119-