La entidad debe haber tributado en régimen de sociedades patrimoniales en 2005 si concurrían simultáneamente: (i) más del 50% del activo constituido por valores o no afecto a actividades económicas, determinado según contabilidad, y (ii) más del 50% del capital en manos de 10 o menos socios o grupo familiar (consanguinidad/afinidad hasta cuarto grado inclusive) durante más de 90 días del ejercicio. La calificación depende de acreditarse ambas circunstancias en los términos del artículo 61.1 TRLIS vigente en 2005; la DGT descarta pronunciarse sobre la exención patrimonial de los accionistas por exceder el ámbito de consulta de la entidad.
Hechos
La entidad consultante se dedica, según su objeto social y según el IAE, a la promoción inmobiliaria de viviendas y locales.
Tiene un local independiente y a una persona con contrato laboral a tiempo completo, la cual es consejero de la entidad, no es accionista, y está dado de alta en el régimen de la seguridad social de altos directivos con exclusión en la cotización de FOGASA y desempleo, no tiene otros rendimientos profesionales ni de trabajo, es hijo de uno de los socios que posee el 40% de las acciones de la entidad, hermano de otro socio y sobrino del resto de los socios. También uno de los hijos de los tíos es consejero delegado, pero no cobra sueldo aunque sí se le retribuye como consejero por los beneficios.
Esta entidad terminó la última promoción de viviendas en 1999 y las ventas de esta promoción están prácticamente terminadas, quedando por venderse un aparcamiento y un local de una promoción terminada en 1997, quedando también un trastero y un local de la promoción de 1999. En el ejercicio 2005 la cifra de negocio de la sociedad fue de 3.872.592,47 euros, compuesta por la venta de un solar por 3.461.000 euros que figuraba en el balance desde hace años como existencias ya que se pensaba promover en él. También obtuvo ingresos por el alquiler de dos locales propiedad de la sociedad por 59.592,47 euros. Asimismo, se vendieron por 352.000 euros un local y un aparcamiento que figuraban como existencias y que provenían de la promoción de 1997.
La entidad tributó por el régimen general del Impuesto sobre sociedades en el ejercicio 2005 y todos los socios aplicaron la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de 2005 por el valor patrimonial de la sociedad.
Cuestión planteada
1. Si debería haber tributado la entidad en el ejercicio 2005 en el régimen de sociedades patrimoniales y haber realizado el impreso 225.
2. Si estaría exento en el Impuesto sobre el Patrimonio las acciones en la sociedad sabiendo que el consejero delegado es hijo de un accionista, hermano de otro y sobrino carnal de los otros tres socios.
Contestación
El artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. No obstante, esta circunstancia no concurre en la cuestión 2 de la consulta formulada, dado que no se refiere a una cuestión propia del régimen tributario de la entidad consultante, sino de sus socios, por lo que únicamente va a contestarse a la cuestión 1.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Según su escrito de consulta, la entidad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria de viviendas y locales. Respecto a ello, cabe indicar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
En particular, respecto de la actividad promotora de la consultante, la entidad manifiesta que la última promoción se terminó en 1999, quedando por venderse un aparcamiento y un local de una promoción terminada en 1997, y un trastero y un local de la promoción de 1999, y habiéndose vendido en 2005 un solar en el que se pensaba promover, y un local y un aparcamiento que provenían de la promoción de 1997. En este sentido, la actividad promotora se caracteriza por unos ciclos productivos prolongados en el tiempo, de tal manera que, aún cuando no existan promociones en curso, la realización de ventas de existencias pone de manifiesto que la actividad promotora continúa ejerciéndose en la actualidad.
Por otra parte, la entidad consultante señala que en 2005 obtuvo ingresos por el alquiler de dos locales propiedad de la sociedad. En cuanto al arrendamiento de inmuebles, cabe indicar que la finalidad del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En el caso planteado, no se dispone de información que permita determinar si la entidad dispone o no de los medios necesarios para entender que el arrendamiento del local suponga el desarrollo de una actividad económica.
No obstante, de la información facilitada en el escrito de consulta parece deducirse que la mayor parte de su activo estará afecto a la actividad económica de promoción inmobiliaria, y es esta la presunción que va a hacerse en la presente contestación.
Asimismo, dado que la entidad consultante viene desarrollando una actividad económica, a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, se ha de tener presente que el punto 2º del artículo 61.1.a) del TRLIS considera que:
“2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
Teniendo en cuenta todo lo señalado, parece posible concluir que más de la mitad del activo de la entidad consultante estará afecto a actividades económicas, por lo que no concurriría en ella la primera de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial, debiendo tributar conforme al régimen general del Impuesto en 2005.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61