La operación propuesta puede acogerse al régimen especial de escisión del capítulo VIII, título VII del TRLIS, siempre que: (i) se ejecute conforme al artículo 253 LSA (escisión parcial mercantil), (ii) la adjudicación de participaciones en la beneficiaria sea proporcional a las participaciones previas en la escindida, y (iii) el patrimonio segregado constituya una rama de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS —es decir, una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y determinante de una explotación económica independiente.
Hechos
La entidad consultante realiza como actividad principal la venta de tortillerías y accesorios, contando a tales efectos con el conjunto de medios materiales y personales que constituyen una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica.
Asimismo, desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles, contando al efecto con los medios materiales y personales oportunos para que tenga la consideración de actividad económica, en particular, cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo dicha actividad y con personal con contrato laboral a jornada completa encargado de su gestión. De los bienes inmuebles que posee la consultante en la actualidad, algunos se encuentran arrendados a terceros mientras que el resto consiste en naves industriales en las que se desarrolla la actividad principal de venta de tortillerías y accesorios.
En la actualidad, la consultante se plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial al objeto de separar ambas actividades, con el fin de alcanzar una mayor racionalización de las mismas, mejorar su rentabilidad y diversificar sus riesgos empresariales, financieros y patrimoniales. A tales efectos pretenden materializar una operación de escisión parcial de carácter proporcional, transmitiendo la totalidad de bienes inmuebles, tanto los arrendados a terceros como las naves industriales en las que se desarrolla la actividad principal, junto con la totalidad de los medios materiales y humanos afectos a la actividad de arrendamiento, a una entidad de nueva creación en la que se continuará desarrollando la actividad económica de arrendamiento de inmuebles. Con carácter inmediato, tras la operación de escisión, se suscribirán contratos de arrendamiento en virtud de los cuales la entidad de nueva creación cederá a la entidad consultante las naves industriales necesarias para que esta última pueda continuar desarrollando su actividad principal en condiciones análogas a las existentes con anterioridad a la escisión.
Adicionalmente, los socios de la entidad consultante y de la entidad beneficiaria de la escisión pretenderán aportar sus participaciones a una nueva entidad holding cuyo objeto y actividad consistiría en gestionar tales participaciones, a través de una operación de canje de valores.
El objetivo perseguido en dicha segunda fase de la reorganización patrimonial sería lograr una dirección y gestión centralizada de las participaciones a través de la sociedad holding, así como facilitar el futuro relevo generacional en el patrimonio empresarial.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Por su parte, el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado, si los inmuebles en que la consultante desarrolla en la actualidad la actividad principal de venta de tortillerías y accesorios se transmiten a la entidad beneficiaria estableciéndose en favor de la primera un contrato de arrendamiento que permita continuar utilizando los inmuebles en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían en el caso planteado, en la medida en que la actividad de venta de tornillerías y accesorios y la actividad de arrendamiento de inmuebles cuenten cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En relación con la operación de canje de valores descrita, el artículo 83.5 del TRLIS, dispone que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
….
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores descrita estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por último, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad se separar la actividad principal de venta de tornillerías y accesorios y la actividad de arrendamiento de inmuebles, alcanzando así una mayor racionalización de sus actividades, una mayor rentabilidad de las mismas y logrando una diversificación de riesgos empresariales, financieros y patrimoniales. Por otra parte, el canje de valores permite conseguir una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada, permitiendo centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y nuevos proyectos empresariales, así como facilitar el futuro relevo generacional en el patrimonio empresarial. Los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
R. D Leg 4/2004, art 83 y 96.