La tributación del personal desplazado a Japón por cuenta del CIEMAT se rige exclusivamente por el artículo 19.1 del CDI España-Japón (1974), que atribuye la potestad tributaria a España al tratarse de servicios prestados a una entidad pública española. El Acuerdo Broader Approach de 2007, aunque exime de tributación en Japón, no genera consecuencia tributaria adicional en España. La exención del artículo 7.p) LIRPF y el régimen de excesos del artículo 9 A.3.b) LIRPF no encuentran aplicación por cuanto la renta derivada de funciones públicas internacionales se somete al régimen convencional específico del artículo 19 CDI, que prevalece sobre la normativa interna.
Hechos
En virtud de un Acuerdo Internacional suscrito entre la Comisión Europea y el Estado de Japón (Acuerdo del "Broader Approach") para la ejecución de proyectos de investigación en el campo de la energía de fusión termonuclear controlada, el Centro de Investigaciones Energéticas Medioambientales y Tecnológicas (CIEMAT), organismo autónomo dependiente del Ministerio de Ciencia e Innovación del Estado español, envía a algunos de sus trabajadores (funcionarios y contratados locales) a las localidades japonesas de Rokkasho y Naka (Japón) para el desempeño de su trabajo.
Cuestión planteada
1º Si resulta de aplicación, en caso de considerarse residentes en Japón, la exención del artículo 13 del Acuerdo del "Broader Approach".
2º Si resulta de aplicación, en caso de considerarse residentes en España, la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF por los trabajos realizados en el extranjero.
3º Si resulta de aplicación, en caso de considerarse residentes en España, el régimen de excesos recogido en el artículo 9 A.3 b).
Contestación
1º Para determinar la tributación del personal desplazado a Japón por las remuneraciones que va a percibir del CIEMAT, habría que considerar:
a) El Convenio de Doble Imposición.
El artículo 19.1 del Convenio entre el Estado Español y el de Japón para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 13 de febrero de 1974, (Boletín Oficial del Estado de 2 de diciembre de 1974), establece lo siguiente:
“1. Las remuneraciones, incluidas las pensiones, pagadas directamente o con cargo a los fondos a los cuales se ha contribuido por un Estado contratante o una de sus entidades locales a una persona física, en virtud de servicios prestados a este Estado o a estas entidades, en el ejercicio de funciones de carácter público, solamente pueden someterse a imposición en este Estado contratante. Sin embargo, tales remuneraciones solamente podrán someterse a imposición en el otro Estado contratante si el que las recibe es nacional de este otro Estado contratante.”
Por lo tanto, al cumplirse los requisitos anteriormente señalados, en virtud del Convenio Hispano-Japonés, la tributación se producirá en España de forma exclusiva.
b) Por otro lado, existe el Acuerdo entre la Comunidad Europea de la Energía Atómica y el Gobierno de Japón para la ejecución conjunta de las actividades del planteamiento más amplio en el campo de la investigación sobre la energía de fusión, de 5 de febrero de 2007 (publicado en el Diario Oficial de la Unión Europea el 21 de septiembre de 2007).
El artículo 13 del citado Acuerdo, en su apartado 2, dispone:
“2. Los expertos cedidos por una Parte a los equipos de proyecto, tras su nombramiento por el comité directivo, y el personal cedido por una Parte a la secretaría, tras su nombramiento por el comité directivo, como contribución en especie con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12, apartado 1, letra a), inciso ii), estarán exentos de cualquier impuesto sobre sus salarios y remuneraciones en el territorio de la otra Parte.”
Este Acuerdo no establece ninguna especialidad respecto a lo ya establecido en la legislación española, pues determina que un trabajador estará exento de tributar en Japón en relación con las retribuciones salariales y dietas obtenidas por los servicios prestados al proyecto de Energía Termonuclear.
Por tanto, en el caso de que se hubiese podido aplicar el Acuerdo, éste no afectaría a la capacidad de gravar en España.
c) El Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas.
El artículo 13 del Protocolo en su segundo párrafo se expresa en los siguientes términos:
“Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades”.
Siendo el pagador de las retribuciones salariales y dietas el CIEMAT, Organismo Autónomo dependiente del Ministerio de Ciencia e Innovación del Estado español, dichas rentas no quedan exentas de tributación en España.
En definitiva, los rendimientos del trabajo no quedan exentos de tributación en España por estar el consultante adscrito a un proyecto de ámbito europeo en el marco del Euratom, porque los privilegios e inmunidades que se conceden a los funcionarios de los Organismos Internacionales, así como la exención de impuestos, recogida en el Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas y, por lo mismo, en el Acuerdo entre el Euratom y el Gobierno de Japón, se refieren única y exclusivamente a las retribuciones y pensiones satisfechas por los organismos citados y no son de aplicación a ninguna otra clase de rentas o rendimientos obtenidos por los funcionarios.
2º Por otro lado, y partiendo de la premisa de que los trabajadores pueden ser gravados exclusivamente en España, éstos pueden ser:
A) Residentes en España, en cuyo caso tributará exclusivamente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que gravará su renta mundial.
B) No residentes, debiendo tributar en España exclusivamente por el Impuesto de la Renta de no Residentes, que grava las rentas obtenidas en territorio español.
A) La residencia fiscal en España de las personas físicas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se encuentra regulada en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. La Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”
Por su parte el artículo 10 de la LIRPF dispone.
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.”
De acuerdo con el apartado 1 del artículo 9 o con el artículo 10.1 LIRPF, en el caso de que en los trabajadores desplazados se den alguna de las circunstancias que establecen dichos artículos, éstos serán considerados residentes fiscales en territorio español y por lo tanto, contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial. No obstante, si de acuerdo con la normativa interna japonesa tuvieran también la consideración de residentes en Japón, la situación se resolvería mediante la aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Estado Español y el de Japón para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 13 de febrero de 1974 (BOE de 2 de diciembre de 1974).
Al considerarse a estos trabajadores, contribuyentes del IRPF, habrá que determinar si las retribuciones salariales que perciben del Centro de Investigaciones Energéticas Medioambientales y Tecnológicas (CIEMAT) están exentas en virtud del artículo 7 p) de la LIRPF.
La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento de los trabajadores fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En este sentido, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, los trabajos se realizan en las localidades japonesas de Rokkasho y Naka, tal como señala el artículo 3 de los Anexos I, II y III del Acuerdo Internacional suscrito entre la Comunidad Europea de la Energía Atómica (EURATOM) y el Gobierno de Japón, para la ejecución conjunta de las actividades de planteamiento más amplio en el campo de la investigación sobre la energía de fusión (Diario Oficial de la Comunidad Europea, 21 de septiembre de 2007). Por lo que el trabajo se prestará de manera efectiva en el extranjero.
Por otra parte, los expertos desempeñarán sus funciones de acuerdo con las necesidades que determinen los responsables del cumplimiento de los objetivos señalados en dichos Anexos, que en última instancia atienden al desarrollo del acuerdo de cooperación entre el Gobierno de Japón y la EURATOM, para la ejecución conjunta de actividades en el campo de la fusión termonuclear controlada, teniendo como única guía el interés de la Comunidad Europea. No desarrollando, por tanto, actividad alguna por cuenta de su empleador, el CIEMAT.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Japón.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones percibidas por los trabajadores, procedentes del CIEMAT, organismo público adscrito al Ministerio de Ciencia e Innovación, están exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
B) En el supuesto de que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en el artículo 9.1 de la LIRPF, los trabajadores no tendrán la consideración de residentes fiscales en España y en consecuencia, estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR, en adelante) por las rentas obtenidas en territorio español.
Las rentas obtenidas por los trabajadores se encuadran dentro del artículo 13.1.c) 2º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo de 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), por lo que quedan sujetas al IRNR. Al tratarse de retribuciones obtenidas por un no residente satisfechas por el Estado español en virtud de servicios prestados en el extranjero. En caso de que se pudiera aplicar alguna exención, sería alguna de las contempladas en el artículo 14 del citado texto refundido, entre las que figura en la letra a) del apartado 1, las exenciones del artículo 7 de la LIRPF.
De no estar exentas, el tipo aplicable a tales rendimientos, de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR, sería el 24 por ciento, estando la entidad pagadora obligada a practicar una retención también del 24% y a efectuar el ingreso de la misma en el Tesoro Público, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del mencionado texto refundido, debiendo los trabajadores acreditar su residencia fiscal al retenedor mediante un certificado de residencia a efectos de la aplicación del Convenio expedido por las autoridades japonesas.
3º En tercer lugar, se plantea si las cantidades percibidas del CIEMAT en concepto de dietas recogidas en el artículo 9.A 3 b) RIRPF, pueden considerarse exceptuadas de gravamen al amparo de lo dispuesto en dicho artículo.
En este sentido, cabe señalar que el régimen de excesos recogido en el mencionado artículo y que tiene la consideración de dieta exceptuada de gravamen, es incompatible con la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por lo que se refiere al régimen de retenciones aplicable al sueldo percibido por los trabajadores, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 7 p), Art. 9 y Art. 10; RD 439/2007, Art. 6