La operación de escisión total descrita cumple formalmente las condiciones del artículo 83 TRLIS para acogerse al régimen especial del capítulo VIII título VII, siempre que se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores a socios) y, en caso de existir múltiples adquirentes, se satisfagan los requisitos adicionales del artículo 83.2.2º TRLIS respecto a la participación mayoritaria en las entidades adquirentes.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la promoción inmobiliaria de edificaciones, estando constituido su activo principal por terrenos y solares con diferente grado de desarrollo.
Sus socios son cuatro personas físicas PF1 (40,01%); PF2 (3,33%); PF3 (3,33%); PF4 (3,33%); y una persona jurídica PJ1 (50%). La persona física PF1 falleció en septiembre de 2011, siendo herederas sus hijas, PF2; PF3 y PF4, que heredarán por partes iguales.
Tiene proyectada la realización de una escisión parcial o total en dos sociedades de nueva constitución, mediante separación de su patrimonio en dos bloques de similar valoración.
Cada sociedad se atribuiría en proporción las demás partidas del activo, así como los pasivos asociados.
El valor neto patrimonial de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión será exactamente el mismo.
Tiene tres empleados, que se corresponden con los socios minoritarios de la entidad. La dirección y gestión de la misma se realiza mediante sus dos administradores: PF3 y otra persona física.
Como consecuencia de la escisión, las participaciones correspondientes a la primera de las sociedades beneficiarias se atribuirían a las tres hermanas socios de la consultante, mientras que las participaciones correspondientes a la segunda de las sociedades beneficiarias se atribuirían al otro socio, la sociedad PJ1.
Cuestión planteada
Si a la operación mencionada le sería aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Incidencia de las recientes sentencias de la Audiencia Nacional en orden a la aplicación del mencionado régimen especial.
Contestación
Aunque en el escrito de consulta se manifiesta que la operación proyectada por la entidad consultante es una escisión total o parcial, de los hechos descritos en el mismo parece desprenderse que se trata de una escisión total, y de tal supuesto se partirá en la presente contestación.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total indicando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
Estas circunstancias se plantean en la operación analizada, dado que existen dos entidades adquirentes y, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, no hay reparto proporcional entre los socios de la entidad escindida de las participaciones de las dos entidades beneficiarias de la escisión, ya que las participaciones correspondientes a una de ellas se atribuirían a las tres hermanas socios de la consultante, mientras que las participaciones correspondientes a la otra se atribuirían al otro socio de la consultante, la sociedad PJ1. En consecuencia, dado que los socios de la entidad escindida reciben participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º.a) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir varias ramas de actividad en la entidad escindida, es preciso centrarse en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de promoción inmobiliaria, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
Por el contrario, en el caso consultado, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que existe una única actividad económica, la promoción inmobiliaria, que es objeto de fraccionamiento en dos bloques, sin que conste que exista una organización y gestión diferenciada en sede de la entidad escindida para cada bloque patrimonial, pareciendo mas bien que se va a proceder a la atribución a cada una de las nuevas sociedades de una serie de activos equivalentes al cincuenta por ciento del patrimonio social Por tanto, al no cumplirse el requisito exigido de rama de actividad para cada bloque patrimonial escindido, la operación planteada no reuniría los requisitos para poder ser considerada como escisión total, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 del TRLIS y, por ello, no podría acogerse al régimen especial regulado en el capítulo VIII de su título VII.
Por último, en el escrito de consulta no se facilita información sobre las sentencias de la Audiencia Nacional a que se refiere. En cualquier caso, a los efectos de la contestación de las consultas tributarias por parte de este Centro Directivo ha de tenerse en cuenta que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece en sus artículos 239; 242; y 243 que:
“Artículo 239. Resolución
(…)
7. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. (…).”
“Artículo 242. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
(…)
4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.”
“Artículo 243. Recurso extraordinario para la unificación de doctrina.
(…)
5. La doctrina establecida en las resoluciones de estos recursos será vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.”
Por su parte, el Código Civil establece en su artículo 1.6 que:
“6. La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83