Las operaciones de entrega, reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de aeronaves están exentas del IVA cuando el destinatario sea una compañía dedicada esencialmente a navegación aérea internacional (más del 50% de distancia total en vuelos internacionales) que utilice dichas aeronaves en el desarrollo de transporte remunerado de mercancías o pasajeros. La exención se condiciona a que el adquirente o destinatario sea la propia compañía operadora y que la aeronave sea efectivamente utilizada en actividades de navegación aérea internacional. El requisito de "dedicación esencial" se acredita sobre el año natural anterior a la operación (o período de 24 meses posteriores en casos de entrega inicial), excluyéndose escalas técnicas.
Hechos
La empresa consultante importa determinadas mercancías (toallitas, bolsas de mareo, bandejas, productos fabricados con gres y loza, etc.) que destina al aprovisionamiento de aeronaves, generalmente dedicadas a la navegación aérea internacional.
La mercancía se introduce en un depósito distinto del aduanero y luego son entregadas a las compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional.
Algunos de los productos están sujetos a derechos antidumping a su importación en la Comunidad.
Cuestión planteada
Exención de las operaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los derechos de aduana cuando los productos son entregados a compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional.
Contestación
1. – El artículo 27.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece la exención de las importaciones cuya entrega en el interior estuviese exenta del Impuesto, en particular, el número 3º establece la exención de las importaciones de:
“3º Las aeronaves y los objetos para ser incorporados a ellas a las que se refieren las exenciones establecidas en el a artículo 22, apartados cuatro y cinco de esta Ley.”.
En este sentido, los referidos apartados del artículo 22 de la Ley 37/1992, disponen que:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º. (…)
Cinco. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las mismas.
3º. Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después de la matriculación de las mencionadas aeronaves en el Registro de matrícula que se determine reglamentariamente.
Este Centro Directivo ya se ha pronunciado respecto del alcance de las condiciones establecidas en el apartado cuatro, del artículo 22 en relación con la exención en la importación definida el artículo 27.3º de la misma Ley 37/1992. De esta forma, la exención en la importación de los bienes que vayan a incorporarse a la aeronave a que se refiere el artículo 27.3º de la Ley exige que el importador sea una de las Compañías o Entidades públicas antes mencionadas y, por tanto, no ampara las importaciones efectuadas por la consultante.
2.- Por otra parte, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), con la redacción dada por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), dispone lo siguiente:
"1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
(…)
5º. La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia se remitirá por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.
La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se ajustará al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el párrafo precedente.
Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.
Se comprenderán entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.
En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.
Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto, deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.
La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el número 1º anterior.
6º. La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.
No obstante, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior.
7º. Se entenderá cumplido el requisito de que las aeronaves se utilizan exclusivamente en actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros aunque se ceda su uso a terceros en arrendamiento o subarrendamiento por períodos de tiempo que, conjuntamente, no excedan de treinta días por año natural.”.
3.- Con independencia de lo anterior, las mercancías se vinculan desde la entrada en el territorio de aplicación del Impuesto a un régimen de depósito distinto del aduanero, lo que determinará la exención de la importación, tal como se establece en el artículo 65 de la Ley del Impuesto que dispone que:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones.”.
El régimen de depósito distinto del aduanero se define en el número Quinto del Anexo de la Ley 37/1992, que establece en relación con los bienes no objeto de Impuestos Especiales dispone lo siguiente, en su letra b:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen.
(...)
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
(....).”
Por otro lado, el artículo 24 de la misma Ley señala, lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.”
Por su parte, el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
(…)
5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.".
No obstante lo anterior, es doctrina reiterada de este Centro Directivo, por todas lo manifestado en la contestación vinculante de 29 de abril de 2013, número V1493-13, que cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes.".
La misma conclusión se estableció en las contestaciones vinculantes de 7 de noviembre de 2005 y 23 de abril de 2009, números V2253-05 y V1511-09, respectivamente, en relación con el abandono de un buque o una aeronave del régimen de depósito distinto del aduanero para su afectación exclusiva a una de las operaciones que determina una operación asimilada a una exportación. En la contestación de 23 de abril de 2009 se estableció lo siguiente:
“Esta interpretación es también aplicable al caso objeto de consulta, en el que el buque afecto al régimen DDA se desvincula de dicho régimen para afectarlo, de manera exclusiva, a una de las actividades contempladas entre las operaciones asimiladas a las exportaciones, la asistencia marítima. Es innegable que la voluntad del legislador ha sido determinar que a este tipo de operaciones, en la medida de lo posible, le son aplicables los beneficios de las operaciones de exportación en sentido estricto, de ahí su adjetivación como asimiladas a la exportación. A estos efectos conviene recordar que son operaciones cuya realización originan el derecho a la deducción plena (artículo 94. Uno. 1º. c) de la Ley 37/1992) y están sujetas a determinadas formalidades aduaneras al igual que las exportaciones en sentido estricto.
Por lo tanto, la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero para la afectación exclusiva del buque al salvamento marítimo no determina una operación asimilada a la importación debiendo prevalecer la calificación de entrega a aquel destino, el salvamento marítimo, exento por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22. Uno. 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo tanto, y en consideración a lo antes expuesto, cabe concluir que en el supuesto consultado la salida de las aeronaves del régimen DDA no determinará una operación asimilada a la importación, debiendo prevalecer, en su caso, la calificación de entrega de aeronave comercial afecta a la navegación aérea internacional, que con los demás requisitos legal y reglamentariamente establecidos estaría exenta conforme a lo dispuesto en el artículo 22.Cuatro de la Ley del Impuesto.”.
En consecuencia, cumplidos los requisitos legales y reglamentarios señalados para la aplicación de la exención contenida en el artículo 22.Cinco de la Ley 37/1992, la salida de las mercancías del régimen de depósito distinto del aduanero para su incorporación a una aeronave afecta a la navegación aérea internacional no determinará una operación asimilada a la importación, constituyendo una entrega operación asimilada a una exportación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el referido artículo 22.Cinco de la Ley 37/1992.
En relación con los derechos de aduana y, según informe de la Subdirección General de Impuestos Especiales y Tributos sobre el Comercio Exterior, cabe señalar:
4.- La Disposición adicional única de la Ley 16/2013, por la que es establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre), recoge una franquicia en el ámbito de los derechos de importación para determinadas operaciones de avituallamiento de buques y aeronaves en coordinación con otras figuras de la imposición indirecta (IVA e Impuestos Especiales de Fabricación), en los siguientes términos:
“Serán admitidas con franquicia de derechos de importación las mercancías de terceros países, siempre que dichas mercancías se destinen a operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de las disposiciones de la legislación nacional adoptadas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148, letras a), b) y e), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También, en el caso de mercancías que se encuentren dentro del ámbito de aplicación de los Impuestos Especiales de Fabricación, serán admitidas con franquicia de derechos de importación las procedentes de terceros países, siempre que dichas mercancías se destinen a operaciones exentas de los Impuestos Especiales de Fabricación en virtud de las disposiciones de la legislación nacional adoptadas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.”.
Así, atendiendo al tenor literal del anterior precepto, cabe destacar que la franquicia de los derechos de importación se concederá a las mercancías destinadas al avituallamiento de buques y aeronaves siempre que dicho avituallamiento quede exento en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, la franquicia de derechos de importación está vinculada al destino de las mercancías importadas (sirva de ejemplo los siguientes supuestos: avituallamiento de buques afectos a la navegación en alta mar y que efectúen un tráfico remunerado de viajeros o el ejercicio de una actividad comercial, industrial o pesquera; avituallamiento de navíos de guerra; avituallamiento de aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado). Siendo indiferente tanto el momento en el que se realiza el avituallamiento, ya sea inmediatamente después de la importación o en un momento posterior, como la persona que lo lleva a cabo, el propio importador o una tercera persona.
No obstante lo anterior, el artículo 21 del Reglamento (CEE) Nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO L 302) establece que el tratamiento arancelario favorable del que pueden beneficiarse determinadas mercancías debido a su naturaleza o a su destino especial estará supeditado a unas condiciones determinadas por el procedimiento del Comité. Se entiende por “tratamiento arancelario favorable” cualquier reducción o suspensión, incluso en el marco de un contingente arancelario, de un derecho de importación definido en el número 10 del artículo 4 del Código Aduanero. La expresión “derechos de importación” comprende tanto los derechos de aduana como las exacciones de efecto equivalente establecidos para la importación de las mercancías (por ejemplo, un derecho antidumping).
A su vez, el artículo 82 del Código Aduanero Comunitario, establece que cuando las mercancías, debido a su utilización para fines específicos, se despachen a libre práctica con un derecho de importación reducido o nulo permanecerán bajo control aduanero.
Por tanto, en virtud de lo preceptuado en la normativa anteriormente citada, el tratamiento arancelario favorable permite que determinadas mercancías, en razón de su naturaleza o de su destino especial puedan beneficiarse con motivo de su despacho a libre práctica de un tipo de arancel reducido o nulo, pero requieren de una vigilancia o control aduanero para acreditar que han sido afectadas a la finalidad prevista, por ello estarán sujetas a las condiciones de uso final establecidas en los artículos 21 y 82 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 y en sus normas de desarrollo.
En este sentido, será el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria quien desarrollará el procedimiento de declaración para poder aplicar esta franquicia.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22-Cuatro y Cinco; 27-3º; 65 y Anexo Quinto-