La exención del artículo 20.1.3º LIVAestá supeditada a dos requisitos cumulativos: (i) naturaleza objetiva del servicio (asistencia médica, quirúrgica o sanitaria en diagnóstico, prevención o tratamiento), y (ii) condición subjetiva del prestador (profesional médico o sanitario conforme al ordenamiento jurídico). La actividad de visitador médico no constituye asistencia sanitaria directa, sino intermediación comercial de medicamentos/productos sanitarios, por lo que carece de exención independientemente de la formación o condición profesional de quien la ejerza; tampoco procede tipo reducido al tratarse de operación sujeta y gravada sin causa de exención aplicable.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la captación de clientes en España y Portugal para la realización de análisis de sangre y dietéticos, que serán analizados en un laboratorio situado en Holanda. Además, la consultante concierta la extracción de las muestras de sangre en hospitales y clínicas externas. La consultante dispone de un visitador médico para prestación de estos servicios.
Cuestión planteada
Posibilidad de la aplicación de la exención recogida en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes casos:
1.- Que el visitador médico no tenga la consideración de profesional médico o sanitario.
2.- Que el visitador médico tenga la consideración de profesional médico o sanitario.
3.- Que el visitador médico tenga la consideración de profesional médico o sanitario y sea accionista de la entidad consultante.
Posibilidad de aplicación del tipo impositivo reducido en caso de que no sea procedente la exención.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo, en todo caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por entidades mercantiles a título oneroso, con carácter habitual u ocasional.
2.- El artículo 11, apartado dos, número 15º declara que se consideran prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
En el caso planteado en la consulta la entidad consultante factura al cliente por la práctica de todos estos análisis y, aunque éstos se realicen efectivamente por otra entidad, ello no obsta para considerar que la prestación de servicios consistente en la ya repetida realización de análisis se efectúe por la entidad consultante. Ciertamente, la consultante lleva a cabo una actividad de intermediación en nombre propio, pero según lo dispuesto en el artículo 11.Dos.15º de la Ley del Impuesto, en estos casos se entenderá que el que así intermedia ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
En lo que se refiere al requisito objetivo, los análisis de sangre se consideran prestaciones de servicios sanitarios de los regulados en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992. En cuanto a los análisis dietéticos, no están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios consistentes en el análisis de la alimentación de los clientes, indicación de la dieta a seguir y, en general, la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, prestados al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad, es decir con fines puramente estéticos.
Pero para la aplicación de la exención también es necesario que concurra el requisito subjetivo establecido anteriormente. Si el visitador médico de que habla la consulta tiene la condición de profesional médico o sanitario, la realización de análisis de sangre estará exenta y la de análisis dietéticos también, siempre y cuando estos últimos conlleven una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.
Si el visitador médico carece de la condición de profesional médico o sanitario, no será de aplicación la exención citada.
A estos efectos, es indiferente que dicho visitador sea accionista o no de la entidad que presta el servicio pues estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, según lo expuesto anteriormente, prestados directamente a personas físicas por quienes tengan la condición de profesionales médicos o sanitarios (ATS) según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales presten los referidos servicios por medio de una entidad o los presten a la misma.
4.- Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.2.11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las prestaciones de servicios de asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de dicha Ley.
Cuando los servicios a que se refiere la consulta no tengan la consideración de asistencia sanitaria en los términos anteriormente expuestos, pero se presten por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, dichos servicios tributarán al tipo del 7 por ciento. En otro caso, tributarán al tipo general del 16 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11-Dos-15º, 20-Uno-3º y 91-Uno-2-11º-