La exención del artículo 26.3 LIVAe para operaciones triangulares (adquisición intracomunitaria sin gravamen + entrega subsiguiente) requiere cumplimiento acumulativo de cinco condiciones: (i) adquirente sujeto pasivo no establecido en el Estado de la entrega pero identificado en otro; (ii) nexo causal entre la adquisición y la entrega subsiguiente en ese mismo Estado; (iii) tránsito directo de bienes desde tercera jurisdicción hacia el destinatario final; (iv) destinatario identificado a efectos del IVA; (v) designación del destinatario como deudor conforme al artículo 197 Directiva 2006/112/CE. La exención descarta la tributación en la adquisición intracomunitaria, trasladando la deuda a la entrega subsiguiente en poder del destinatario final, quien debe facturarse conforme a los requisitos formales del artículo 220-236.
Hechos
La consultante es una entidad holandesa que dispone de un establecimiento permanente en Singapur, Holanda y Bélgica, identificada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, además en Hungría.
El establecimiento permanente de Singapur va a realizar entregas de material electrónico a una empresa del grupo situada en el territorio de aplicación del Impuesto que previamente va a adquirir a un proveedor en Hungría y que serán enviados directamente al territorio de aplicación del Impuesto.
El establecimiento permanente en Singapur, aunque se encuentra identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en Hungría va a realizar la operación utilizando su NIF-IVA atribuido por las autoridades holandesas.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención contenida en el artículo 26.Tres de la Ley 37/1992 para las operaciones triangulares.
Contestación
1.- El artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establecen que:
“141. Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) que quien realice la adquisición de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en este Estado miembro, sino identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro;
b) que la adquisición de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuada en ese mismo Estado miembro por el sujeto pasivo contemplado en la letra a);
c) que los bienes así adquiridos por el sujeto pasivo contemplado en la letra a) se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega;
d) que el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados a efectos del IVA en ese mismo Estado miembro;
e) que el destinatario contemplado en la letra d) haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que sea exigible el impuesto.”.
En este sentido, el artículo 197 de la directiva dispone que
“1. Serán deudores del IVA los destinatarios de las entregas de bienes siempre que concurran las siguientes circunstancias:
a) que el hecho imponible sea una entrega de bienes efectuada en las condiciones previstas en el artículo 141;
b) que el destinatario de esta entrega de bienes sea también un sujeto pasivo o una persona jurídica no sujeta al impuesto y estén identificados a efectos del IVA en el Estado miembro en el que se efectúa la entrega;
c) que la factura expedida por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro del destinatario se ajuste a lo dispuesto en los artículos 220 a 236.
(…).”.
Por último, el artículo 194 del mismo texto legal dispone que
“Artículo 194
1. Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada sea efectuada por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en el que sea deudor del IVA, los Estados miembros podrán establecer que el sujeto pasivo sea la persona a quien se han entregado los bienes o se han prestado los servicios.
2. Los Estados miembros determinarán las condiciones de aplicación de lo dispuesto en el apartado 1.”.
2.- Este artículo ha sido objeto de transposición en el artículo 26.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) que dispone que estarán exentas del Impuesto:
“Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:
1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:
a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y
b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.
2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto por el propio adquirente.
3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquél en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.
4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.
Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.
Por otra parte, el artículo 84.Uno.2º, letra a) de la Ley 37/1992, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.”.
De esta forma, la normativa española no ha incorporado de forma expresa lo dispuesto en el artículo 197 de la directiva, en relación con las condiciones de la simplificación establecida en al artículo 141 de la misma norma para las operaciones triangulares, en la medida que este supuesto se incluye entre los que, con carácter general, recoge el artículo 84.Uno.2º, letra a) de la Ley del Impuesto, que suponen la incorporación a la Ley 37/1992 de la opción contemplada en el artículo 194 de la directiva, estableciendo un supuesto general de inversión del sujeto pasivo para las entregas de bienes que, localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sean efectuadas por un empresario o profesional no establecido.
Debe tenerse en cuenta que lo establecido en el artículo 141 de la Directiva armonizada y el artículo 26.Tres de la Ley del Impuesto, suponen una medida de simplificación que pretende evitar la sujeción de la adquisición intracomunitaria efectuada en un Estado miembro por un empresario no establecido, ni registrado en el mismo, cuando los bienes van a serle transferidos desde otro Estado miembro en el que no se encuentra identificado y siempre que vayan a ser objeto de una entrega subsiguiente en el Estado miembro donde se declara exenta la adquisición intracomunitaria en virtud de una entrega interior a favor de otro empresario en la que necesariamente debe aplicarse la inversión del sujeto pasivo, incluso aunque el Estado miembro donde se realiza esta última operación no haya optado por aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo a todas las entregas de bienes que en su territorio realicen empresarios o profesionales no establecidos en el mismo.
De esta forma, la interpretación conjunta de lo dispuesto en los artículos 141 y 197 de la directiva, determina que la simplificación prevista para las operaciones triangulares sea de aplicación cuando el empresario que va a realizar la adquisición intracomunitaria de bienes, que no va a resultar gravada en destino, no se encuentre identificado efectos del IVA en el Estado miembro desde el que se expidan o transporten las mercancías que dan lugar a la referida adquisición intracomunitaria.
En consecuencia, en la medida que la consultante se encuentra identificada a efectos del IVA en Hungría, Estado miembro desde el que se envían las mercancías al territorio de aplicación del Impuesto, no será de aplicación lo establecido en el artículo 26.Tres de la Ley 37/1992, con independencia de que suministre un número de identificación fiscal atribuido por un tercer Estado miembro.
3.- No obstante lo anterior, el artículo 140 de la directiva armonizada, dispone que los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
“(…)
c) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes para las que, en virtud de los artículos 170 y 171, el adquirente de los bienes se beneficie en todo caso del derecho a la devolución total del IVA a cuyo pago estaría obligado en virtud de las disposiciones previstas en la letra b) del apartado 1 del artículo 2.”.
Este precepto se ha incorporado a nuestro ordenamiento interno por el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992 que ha previsto la exención de:
“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.
Por otra parte, el artículo 119.Dos establece, en relación con el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, lo siguiente:
“Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4º. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5º. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
(…).”.
En consecuencia, la adquisición intracomunitaria de bienes que la consultante va a realizar en el territorio de aplicación del Impuesto podría estar exenta del Impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992, en las condiciones señaladas.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 26-Tres y Cuatro; 84-Uno-2-a)-