La deducibilidad del IVA soportado en prestaciones de servicios culturales queda condicionada a que la entidad cumpla los requisitos de exención del artículo 20.1.14º LIVA (falta de ánimo de lucro, gratuidad de cargos representativos, no beneficio a socios/parientes). Solo si la actividad se encuadra en los supuestos exentos (bibliotecas, museos, teatro, exposiciones) y se mantienen las condiciones legales, la prestación estará exenta y podrá ejercerse el derecho de deducción conforme al régimen general de los artículos 92 y 94 LIVA; en caso contrario, debe repercutirse el IVA y no existe derecho de deducción sobre insumos.
Hechos
La entidad consultante es una fundación que tiene otorgado el reconocimiento de "Entidad o Establecimiento de Carácter Social" a efectos de la exención del Impuesto por las prestaciones de servicios descritas en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992. Actualmente, se encuentra en proceso de creación un consorcio, del que la consultante formaría parte, para poner en marcha un programa cultural denominado "Salamanca 2005. Plaza Mayor de Europa", declarado legalmente como acontecimiento de excepcional interés público. La gestión de dicho programa se le va a encomendar a la consultante, quien se encargará de gestionar tanto los ingresos, procedentes de patrocinadores y de la venta de entradas, como los gastos de cachés y producción, correspondientes a actividades que no sean gratuitas.
Cuestión planteada
Deducibilidad del IVA soportado en su prestación.
Contestación
1.- El artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que estarán exentas del impuesto:
“Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”
A efectos de los requisitos necesarios para aplicar la citada exención hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20, apartado tres, que establece lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.”
En la medida en que la nueva actividad desarrollada por la consultante se pueda encuadrar en los supuestos contemplados en el artículo 20.Uno.14 citado, la misma estará exenta del Impuesto, en caso contrario deberá repercutir el tributo.
2.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
El artículo 98, apartado uno, de la Ley, establece que el derecho a la deducción del Impuesto soportado nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los supuestos particulares que en el propio precepto se mencionan (importaciones, operaciones asimiladas a las importaciones, entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos y ciertas entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección) que no parecen resultar relevantes en el supuesto planteado.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. como serían las operaciones exentas del artículo 20.Uno.14º.
El artículo 102 de la citada Ley, establece que:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
Por tanto, si la consultante en su actividad, tal y como se desprende del escrito de consulta, realiza operaciones exentas como no exentas, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de dicha Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.
En relación con la prorrata general, artículo 104 de la Ley establece que:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…)”
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".
3.- Hay que precisar, respecto a la percepción de subvenciones, que con fecha 6 de octubre de 2005 el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo sobre este Impuesto. En particular, se analizaba la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.
La aplicación de esta Sentencia plantea diversas dudas, por lo que esta Dirección General, al objeto de establecer los criterios relevantes al respecto, considero oportuno dictar la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 22 de noviembre).
El artículo 102 de la Ley 37/1992, disponía que la regla de prorrata era aplicable cuando los empresarios o profesionales recibían subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades empresariales o profesionales y dichas subvenciones, conforme al artículo 78, apartado dos, número 3.°, de la misma Ley, no formaban parte de la base imponible de sus operaciones sujetas a tributación.
Este supuesto de aplicación de la regla de prorrata es el que el Tribunal de Justicia, pese a reconocer su neutralidad, considera incompatible con la interpretación literal de la Directiva y, por tanto, entiende que no es conforme con el Derecho comunitario. Según el Tribunal, sólo en los casos previstos en el artículo 17.5 de la Sexta Directiva es cuando procede la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata de deducción. Por tanto, únicamente cuando el empresario o profesional que recibe la subvención realiza simultáneamente operaciones que le generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan, ha de acudirse a este procedimiento e incluir las subvenciones en el citado denominador.
En el presente caso, la fundación consultante, independientemente de la percepción o no de subvenciones, está obligada a aplicar el citado mecanismo al realizar operaciones no exentas y exentas del artículo 20.Uno.14º. En este caso, el hecho de percibir subvenciones podrá limitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicha entidad, atendiendo para ello a los criterios que se contienen en la Resolución 2/2005. Esta es la conclusión a la que ha de llegarse a la luz de la sentencia a que se refiere esta Resolución y de la utilización hecha por España de la facultad que establece el artículo 19 en relación con el 17, ambos de la Sexta Directiva, en tanto en cuanto no se produzca una modificación legislativa en este particular en la que se pueda establecer un régimen diferente, en su caso.
Si la sociedad consultante se encuentra obligada a aplicar el mecanismo de la prorrata, con independencia del hecho de percibir subvenciones no vinculadas al precio, el hecho de percibir subvenciones podrá limitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la misma, atendiendo para ello a los criterios que se contienen en la Resolución 2/2005, citada anteriormente.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley 37/1992 señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20.uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización.
Por tanto, en la medida en que un empresario o profesional que recibe subvenciones que no forman parte de la base imponible de sus operaciones realiza igualmente operaciones exentas conforme al citado artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, dicho empresario o profesional deberá aplicar el mecanismo de la prorrata, en cualquiera de sus modalidades, para la cuantificación de las cuotas de IVA que puede deducir, incluyendo en tal caso el importe de las subvenciones percibidas en el denominador de su prorrata de deducción.
Como única excepción a lo anterior, y conforme a lo dispuesto por el artículo 104, apartado dos, número 2.°, de la Ley 37/1992, no se computarán las subvenciones destinadas a financiar operaciones no sujetas o exentas que generen el derecho a la deducción. En el caso de que un empresario o profesional reciba subvenciones que se destinen a estas finalidades sólo parcialmente, la parte de subvención que habrá de computar será únicamente la que se dirija a financiar el resto de sus operaciones. A estos efectos, se podrá utilizar cualquier elemento de juicio que permita la separación en lo que respecta al destino de las subvenciones percibidas, atendiendo, en caso de inexistencia de otro, al volumen relativo de las operaciones respectivas.
Debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-14, 92, 94, 102, 103, 104