La aportación de una rama de actividad inmobiliaria a entidad participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que el patrimonio aportado (activos inmobiliarios, medios materiales y personales) constituya una unidad económica susceptible de funcionamiento autónomo y que la actividad se desempeñe efectivamente en la transmitente. La aplicación del régimen queda condicionada a que no concurra como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, siendo la acreditación de estos extremos cuestión de hecho probable por cualquier medio admitido en Derecho.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad editorial y cuenta, además con varios inmuebles y terrenos de su propiedad, parte de los cuales son para uso propio de la actividad industrial y otra parte se explotan en arrendamiento, contando con medios personales (empleados) y materiales (locales) para el desarrollo de la misma. Asimismo, posee la totalidad de participaciones en el capital de una entidad de mera tenencia de bienes, sujeta al régimen general por cuanto todo su capital está en manos de la consultante.
Se pretende aportar a la entidad participada todos los inmuebles y terrenos que son objeto de arrendamiento, incluido un terreno que estaba en arrendamiento, que si bien se ha resuelto el contrato, se pretende construir un inmueble destinado al arrendamiento.
Con esta operación se pretende separar la actividad de arrendamiento de inmuebles y terrenos de la actividad editorial, para mejorar la gestión y la diversificación de las distintas actividades, separando asimismo los riesgos inherentes a cada actividad, los cuales serían asumidos por las sociedades que los provocaren.
Cuestión planteada
Si la aportación de la actividad de arrendamiento a la entidad participada se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por tanto, dado que la operación de aportación de la actividad inmobiliaria junto con los medios materiales y personales necesarios para ello parece cumplir las condiciones necesarias para ser considerada como rama de actividad, procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Debe señalarse que el cumplimiento de estas circunstancias es una cuestión de hecho que podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado a otro de la UE, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de separar la actividad de arrendamiento de inmuebles y terrenos de la actividad editorial, para mejorar la gestión y la diversificación de las distintas actividades, separando asimismo los riesgos inherentes a cada actividad, los cuales serían asumidos por las sociedades que los provocaren. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3