La mediación en servicios de transporte realizada por la consultante en nombre propio constituye una prestación de servicios de transporte (no mera mediación), sujeta al IVA por la parte del trayecto realizado en territorio español conforme al art. 70.1.2º de la Ley 37/1992. La DGT no reconoce exención alguna para estas operaciones: descarta la aplicación de exenciones por exportación de servicios (art. 21 LIVA) dado que los servicios de transporte no califican como exportación en sentido IVA, y confirma sujeción plena incluso cuando el destinatario es una empresa establecida en España o los envíos se dirigen a terceros países, por cuanto el hecho imponible se genera en el tramo territorial donde transcurre el transporte, sin perjuicio de la no sujeción del transporte internacional (art. 72 LIVA) cuando el trayecto íntegro se realiza fuera de España.
Hechos
La empresa consultante se dedica a prestar servicios de mediación en el transporte de bienes. Concretamente, interviene en el servicio de transporte prestado al expedidor de la mercancía, recogiéndola y entregándosela a una compañía transportista que la hace llegar al destinatario. La consultante factura el importe total al cliente que solicitó su servicio y la compañía transportista factura a la consultante todos los servicios de transporte que le realiza.
Cuestión planteada
Exención de los siguientes servicios realizados por la consultante:
- Mediación en servicios de transporte de exportaciones en la que el
remitente es una empresa y el destinatario otra empresa o un
particular.
- Mediación en los servicios de transporte relativos a envíos a terceros
países de cartas y paquetes entre particulares.
- Mediación en los servicios de transporte relativos a mudanzas a
países no comunitarios.
- Mediación en los servicios de transporte de mercancías situadas en
terceros países cuyo destinatario es una sociedad establecida en
territorio de aplicación del Impuesto, que es el cliente de la
consultante.
Contestación
1. - El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece que a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, conforme al apartado dos, número 15º del citado artículo, se consideran prestaciones de servicios: "Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios".
Del escrito de consulta se desprende que la empresa consultante actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de transporte, luego debe considerarse que la misma recibe y presta los servicios de transporte al actuar en nombre propio en la mediación de los referidos servicios, tal y como resulta del contenido del artículo 11, Dos, 15º, de la Ley del Impuesto.
Las operaciones realizadas por la consultante deben calificarse como una prestación de servicios tal y como resulta del artículo 11 de la Ley 37/1992. Dicha prestación de servicios estará sujeta al Impuesto cuando, de acuerdo con las reglas de localización establecidas legalmente, deba entenderse realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 69 apartado uno de la Ley del Impuesto recoge la regla general de localización de las prestaciones de servicios estableciendo que:
“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto recoge una serie de reglas especiales de localización. En concreto su apartado uno número 2º dispone:
“ Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto (…)
2º. Los transportes, distintos a los referidos en el artículo 72 de la esta Ley, por la parte del trayecto que transcurra en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley.”
De lo expuesto de desprende que están sujetos al Impuesto los servicios de transporte realizados por la consultante, por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Una vez determinada la sujeción de las operaciones realizadas por la consultante, hay que determinar si les resulta de aplicación alguna de las exenciones reguladas en la Ley. A estos efectos, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 21, número 5º, de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”
Este precepto ha sido desarrollado reglamentariamente en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone en el apartado 1, número 5º, lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos."
De acuerdo con los preceptos transcritos podemos señalar lo siguiente:
2.1.- Estarán exentos los servicios de transporte de mercancías prestados con ocasión de operaciones de exportación por la empresa consultante a su cliente, ya que el servicio se presta al exportador de la mercancía.
No obstante, los servicios de transporte subcontratados por la consultante, con ocasión de operaciones de exportación, no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que la consultante fuera transitaria, consignataria o agente de aduanas que actúen por cuenta de quienes realicen las exportaciones o los envío de los bienes, de sus adquirentes o de intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros.
2.2.- Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios consistentes en el transporte de cartas, paquetes y cualquier otro bien, incluyendo los servicios de mudanzas, cuando el destino de dichos bienes se encuentre fuera del territorio de la Comunidad y la persona para la que se realiza el servicio figure como exportador de los bienes, como adquirente de los mismos en destino o actúe por cuenta de quien fuera el exportador o adquirente de los bienes.
En ambos casos será necesario que se cumplan los demás requisitos establecidos legal y reglamentariamente.
3.- Por último, y en relación con el servicio de transporte de mercancías desde terceros países a territorio de aplicación del impuesto realizado por la consultante, señalaremos que estamos ante una prestación de servicios de transporte que, igual que los casos anteriores, estará sujeta por la parte de trayecto realizada en territorio de aplicación del impuesto.
Al tratarse de transporte en importaciones de bienes habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley que establece que:
“Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de dicha Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de dicha Ley”.
De lo anterior se deduce que los servicios de transporte cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes estarán exentos del Impuesto.
El artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“La exención de los servicios relacionados con las importaciones a que se refiere el artículo 64 de la Ley del Impuesto, se justificará por alguna de las siguientes formas:
1º. Con la copia del documento aduanero correspondiente, diligenciada por la Aduana.
2º. Mediante un documento sujeto a modelo, aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, en el que se consignará el número del Documento Unico (DUA) correspondiente a la importación de los bienes.
Este documento tendrá numeración correlativa y la copia de los mismos se conservará por el destinatario del servicio.
3º. Cuando el transporte se realice desde un punto situado fuera de la Comunidad, podrá también justificarse mediante la carta de porte internacional (C.M.R.), visada por la Aduana.
Los documentos a que se refiere este artículo deberán ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la realización del mismo. En otro caso, el prestador del servicio deberá liquidar y repercutir el Impuesto que corresponda.”
Por tanto, los servicios de transporte prestados por la consultante a su cliente estarán sujetos por la parte realizada en el territorio de aplicación del Impuesto. Dichos servicios estarán exentos siempre que su contraprestación se incorpore a la base imponible de la importación de los bienes objeto de transporte. La no inclusión de estos servicios en la base imponible a la importación, determina a sensu contrario a lo establecido en el citado artículo 64 de la Ley, que el servicio de transporte no esté exento. En todo caso, la exención de estos servicio se justificará de alguna de las formas enumeradas en el transcrito artículo 19 del Reglamento del Impuesto
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11-Dos- 15º; 21, 5º; 64; 69- Uno; 70-Uno-2º;. RD 1624/1992 arts. 9; 19